بخش 24 : مسئوليت حسابرس در ارتباط باتقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي (تجديدنظر شده
ترديد حرفهاي
17. حسابرس طبق بند 6 بخش 20 " هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي" حسابرسي را با ترديد حرفهاي برنامهريزي و اجرا ميكند. حسابرس براي شناسايي و ارزيابي مناسب مواردي چون نمونههاي زير به چنين نگرشي نياز دارد :
· موضوعاتي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي را افزايش ميدهد (براي مثال، ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي، وضعيت صنعت و ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي).
· شرايطي كه شك حسابرس را درباره وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي برميانگيزد.
· شواهد بدست آمده (شامل شناخت حسابرس از حسابرسيهاي قبلي) كه قابليت اعتماد اظهارات كتبي و شفاهي مديران را مورد شك قرار ميدهد.
18 . در هر صورت، حسابرس مجاز است اسناد و مدارك را به عنوان درست و واقعي بپذيرد، مگر آنكه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد. از اين رو، حسابرسي اجرا شده طبق استانداردهاي حسابرسي به ندرت به اثبات اصالت مستندات ميپردازد؛ حسابرسان نيز براي اين كار آموزش نديدهاند و از آنان انتظار نميرود كه متخصص انجام چنين كاري باشند.
بحثهاي برنامهريزي
19 . حسابرس در برنامهريزي حسابرسي بايد درباره آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، با ساير اعضاي گروه حسابرسي بحث كند.
20 . چنين بحثهايي شامل توجه به زمينههايي است كه احتمال بيشتري براي رخداد اشتباه وجود دارد يا ممكن است تقلبي رخ دهد. اعضاي گروه حسابرسي برپايه اين گفتگوها ميتوانند در مورد زمينههاي خاصي كه حسابرسي آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتري از احتمال وجود تحريفهاي ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي و چگونگي تاثير نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي آنان بر ساير جنبههاي حسابرسي بدست آورند. در اين گفتگوها ممكن است درباره اين كه كداميك از اعضاي گروه، پارهاي از پرس و جوها يا انجام روشهاي خاص حسابرسي را به عهده داشته باشد و نتايج حاصل از اين پرس و جوها و روشها چگونه به آگاهي ساير اعضا برسد نيز تصميمگيري شود.
پرس و جو از مديريت
21 . حسابرس هنگام برنامهريزي حسابرسي بايد براي دستيابي به موارد زير از مديريت پرس و جو كند :
الف ـ كسب شناخت از :
1. ارزيابي مديريت از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب به ميزان بااهميتي تحريف شده باشد.
2 . سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه مديريت براي تشخيص چنين خطري برقرار كرده است.
ب - كسب شناخت از ميزان آگاهي مديريت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه براي پيشگيري و كشف اشتباه برقرار شده است.
پ - اين كه مديريت از تقلب شناخته شدهاي كه واحد مورد رسيدگي را تحت تاثير قرار داده يا از موارد مشكوك به تقلب كه واحد مورد رسيدگي در حال بررسي آن است، آگاهي دارد.
ت - اين كه مديريت اشتباه با اهميتي را كشف كرده است.
22 . حسابرس شناخت خود را از فعاليت واحد مورد رسيدگي با پرس و جو از مديريت در باره ارزيابي مديريت از خطر تقلب و سيستمهاي برقرار شده براي پيشگيري و كشف آن تكميل ميكند. علاوه براين، حسابرس از مديريت در باره سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي برقرار شده براي پيشگيري و كشف اشتباه پرس و جو ميكند. از آنجا كه مديريت مسئوليت استقرار سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و تهيه صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي را بهعهده دارد، پرس و جوي حسابرساز مديريت در باره چگونگي ايفاي اين مسئوليت، ضرورياست. موضوعاتي كه ميتواند به عنوان بخشي از اين پرس و جوها مطرح شود به شرح زير است :
الف - انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهاي صورتهاي مالي، مكانهاي فرعي يا قسمتهاي بخصوصي كه احتمال اشتباه در آنها بالاست يا ممكن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگي برخورد مديريت با آنها.
ب - كار واحد حسابرسي داخلي واحد مورد رسيدگي و اين كه واحد ياد شده، تقلب يا ضعفهايي جدي را در سيستم كنترل داخلي شناسايي كرده است.
پ - چگونگي اطلاع رساني به كاركنان درباره ديدگاه مديريت نسبت به برخورد مسئولانه با مسايل تجاري و رفتار اخلاقي (براي مثال، از طريق آييننامه، بخشنامه و ... ).
23 . ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابي مديريت از اين سيستمها و خطرها، از يك واحد مورد رسيدگي به واحد ديگر فرق ميكند. در برخي از واحدهاي مورد رسيدگي، مديريت ممكن است هرساله يا درچارچوب نظارت مستمر، به ارزيابي تفصيلي بپردازد. در واحدهاي ديگر، ارزيابي مديريت ممكن است با تناوب و رسميت كمتر انجام شود. ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابي مديريت، بر شناخت حسابرس از محيط كنترلي واحد مورد رسيدگي اثر ميگذارد. براي مثال، ارزيابي نشدن خطر تقلب توسط مديريت ميتواند نشانهاي باشد كه مديريت براي كنترلهاي داخلي اهميتي قايل نيست.
24 . شناخت حسابرس از طراحي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي نيز مهم است. مديريت در طراحي چنين سيستمهايي در باره ماهيت و ميزان روشهاي كنترلي كه براي اجرا انتخاب ميكند و ماهيت و ميزان خطرهايي كه ميپذيرد، آگاهانه تصميم ميگيرد. حسابرس با اين پرس و جوها ممكن است دريابد كه مديريت، براي مثال، خطر مربوط به نبود تفكيك وظايف را آگاهانه پذيرفته است. اطلاعات حاصل از اين پرس و جوها ممكن است در شناسايي آن دسته از عوامل خطر تقلب نيز مفيد باشد كه ميتواند بر براورد حسابرس از خطر وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي، مؤثر باشد.
25 . پرس و جو در باره آگاهي مديريت از تقلباتي كه بر واحد مورد رسيدگي اثر داشته، موارد مشكوك به تقلب در دست بررسي و اشتباهات با اهميت كشف شده نيز براي حسابرس داراي اهميت است. اينگونه پرس و جوها چنانچه، مثلا، نشان دهد كه اشتباهات زيادي در زمينههايي خاص پيدا شده است، ميتواند نشانهاي از احتمال وجود ضعفهايي در روشهاي كنترل داخلي باشد. از سوي ديگر، اين پرس و جوها ممكن است نشان دهد كه روشهاي كنترلي به طور مؤثر اجرا ميشود، چون كه موارد غيرعادي، بهموقع شناسايي و بررسي ميگردد.
26 . اگر چه پرس و جوي حسابرس از مديريت ممكن است اطلاعات مفيدي در باره خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب كاركنان در صورتهاي مالي فراهم كند، اما اين پرس و جوها الزاما نميتواند اطلاعات مفيدي در باره خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران در صورتهاي مالي بدست دهد. از اين رو، پيگيري عوامل خطر تقلب توسط حسابرس، به شرح بند 35، بهويژه در ارتباط با تقلب مديران كاربرد دارد.
خطر حسابرسي
27 . بند 3 بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " بيان ميدارد كه " خطر حسابرسي " يعني خطر اين كه حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي تحريف با اهميت، نظر حرفهاي نامناسب اظهار كند. چنين تحريفي ميتواند از تقلب يا اشتباه ناشي شود. بخش مزبور سه جزء خطر حسابرسي شامل خطر ذاتي، خطر كنترل و خطر عدم كشف را مشخص كرده است و راهنماييهاي لازم را درباره نحوه براورد آنها ارائه ميدهد.
خطر ذاتي و خطر كنترل
28 . حسابرس هنگام براورد خطر ذاتي و خطر كنترل طبق بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " بايد به اين موضوع توجه كند كه چگونه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب يا اشتباه، بهگونهاي با اهميت تحريف شود. حسابرس در بررسي خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب بايد به احتمال وجود عوامل خطر تقلبي كه نشاندهنده احتمال گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييهاست نيز توجه كند.
29 . بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " براورد حسابرس از خطر ذاتي و خطر كنترل و چگونگي تاثير آن براوردها برماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي را شرح ميدهد. حسابرس در انجام آن براوردها به اين موضوع توجه ميكند كه چگونه صورتهاي مالي ممكن است درنتيجه تقلب يا اشتباه بهگونهاي با اهميت تحريف شود.
30 . باتوجه به اين واقعيت كه تقلب معمولاً كتمان ميشود، كشف آن خيلي مشكل است. با اين وجود، حسابرس با استفاده از شناختي كه از فعاليت واحد مورد رسيدگي دارد، ممكن است رويدادها يا شرايطي را شناسايي كند كه فرصت، انگيزه يا ابزار ارتكاب تقلب را بهوجود ميآورد يا بيانگر اين باشد كه ممكن است تقلبي قبلا رخ داده باشد. اينگونه رويدادها يا شرايط به عنوان " عوامل خطر تقلب " ناميده ميشود. براي مثال، ممكن است مدركي گم شده باشد، دفتر كلي موازنه نباشد يا نتيجه بررسي تحليلي نامفهوم باشد. اما، چنين شرايطي ممكن است در نتيجه وضعيتهايي غيراز تقلب ايجاد شده باشد. بنابراين، عوامل خطر تقلب لزوما بيانگر وجود تقلب نيست، اگرچه آن عوامل، اغلب در شرايط وقوع تقلب وجود داشتهاند. وجود عوامل خطر تقلب ممكن است بر براورد حسابرس از خطر ذاتي يا خطر كنترل تاثير داشته باشد. نمونههايي از عوامل خطر تقلب در پيوست 1 اين استاندارد ميآيد.
31 . عوامل خطر تقلب نميتواند به آساني به ترتيب اهميت طبقهبندي شود يا در قالب مدلهاي پيشبيني مؤثري قرار گيرد. درجه اهميت عوامل خطر تقلب كاملا متفاوت است. برخي از اين عوامل در واحدهايي وجود دارد كه شرايط خاص آن واحدها خطر وجود تحريف با اهميت را نشان نميدهد. از اين رو، حسابرس هنگام بررسي عوامل خطر تقلب (بهصورت تك تك يا گروهي) و وجود كنترلهاي خاص كاهنده خطر، از قضاوت حرفهاي استفاده ميكند.
32 . گر چه عوامل خطر تقلب مندرج در پيوست 1 طيف گستردهاي از وضعيتهايي را پوشش ميدهد كه حسابرسان معمولا با آن مواجه ميشوند، اما تمام عوامل را در بر نميگيرد. علاوه براين، كليه اين نمونهها در همه شرايط مورد ندارند و برخي از آنها ممكن است در واحدهاي مورد رسيدگي مختلف، به دليل تفاوت در اندازه، ويژگيهاي مالكيتي، نوع صنعت يا ساير ويژگيها يا شرايط ، از اهميت بيشتر يا كمتري برخوردار باشند. از اين رو، حسابرس هنگام ارزيابي ميزان اهميت و مربوط بودن عوامل خطر تقلب و همچنين، تعيين برخورد مناسب حسابرسي با آن، از قضاوت حرفهاي استفاده ميكند.
33 . اندازه، پيچيدگي و ويژگيهاي مالكيتي در هر واحد مورد رسيدگي اثر عمدهاي بر بررسي عوامل خطر تقلب مربوط به آن واحد دارد. براي مثال، دريك واحد مورد رسيدگي بزرگ، حسابرس معمولا عواملي را بررسي ميكند كه عموما از عملكرد نامناسب مديريت جلوگيري ميكند، مانند اثر بخشي عملكرد حسابرسي داخلي. حسابرس، اقدامات به عمل آمده براي تقويت ارزشهاي اخلاقي و اثر بخشي سيستم بودجهاي را نيز بررسي ميكند. دريك واحد كوچك، تمام يا برخي از اين بررسيها ممكن است نامناسب يا كم اهميت باشد. براي مثال، يك واحد كوچك ممكن است آييننامه رفتاري مكتوبي نداشته باشد، اما بجاي آن، ممكن است از طريق ارتباطات شفاهي و الگوهاي رفتاري مديريتي، فرهنگي را ايجاد كرده باشد كه بر اهميت درستكاري و ارزشهاي اخلاقي تاكيد شده است. تسلط يك نفر بر مديريت يك واحد كوچك معمولا و به خودي خود، نشانه قصور مديريت در نمايش و برقراري جوي مناسب درباره كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي نيست. علاوه براين، بررسي عوامل خطر تقلب در سطح يك قسمت عملياتي واحد مورد رسيدگي ممكن است ديدگاهي متفاوت از بررسي كل آن واحد فراهم نمايد.
34 . وجود عوامل خطر تقلب ممكن است نشانگر اين باشد كه حسابرس قادر به براورد خطركنترل در سطحي پايينتراز حد بالا در مورد برخي ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي نخواهد بود. از طرف ديگر، حسابرس ممكن است قادر به شناسايي كنترلهاي داخلي طراحي شده براي كاهش آن عوامل خطر تقلب باشد كه بتواند به منظور پشتيباني از براورد خطر كنترل كمتر از حد بالا مورد آزمون قرار دهد.
به نام آنکه جان را فکرت آموخت