درباره ارتباط اخلاق و اقتصاد (قسمت اول )

مترجم:‌ محسن رنجبر
اقتصاددان‌ها به بيان جملاتي از اين دست كه هيچ چيزي به‌عنوان ناهار مجاني وجود ندارد، شهره‌اند. آنها خواهان صرفه‌جويي در بذل عشق به‌عنوان كمياب‌ترين منبع روي زمين هستند. اين افراد هرچند سرسخت و انعطاف‌ناپذيرند، تاكيد مي‌كنند كه هر تحليل ديگري تنها كتمان‌كننده ساختاري عميق‌تر از منافع شخصي‌تر و اين جهاني‌تر است.


برخي از ريشه‌هاي مشترك اخلاق و اقتصاد
علم اخلاقي آدام اسميت و معاصرانش تمايز آشكاري ميان پرسش‌هاي فلسفي و تجربي، بدان گونه كه امروزه برخي از فلاسفه مطرح می‌کنند، قائل نشد. اخلاق‌گراهاي بريتانيايي به ويژه به تمامي قضاياي علوم اخلاقي و از جمله علوم هنجاري علاقه‌مند بودند. اين بدان معنا نيست كه آنها لزوما تمايز ميان مسائل هنجاري و توصيفي را به هم مي‌ريختند. حداقل از زماني كه ديويد هيوم اظهارات مشهور خود را در رساله‌اش مطرح ساخت، بسياري از فيلسوفان واقعي از شكاف توجيهي و دلیلی ميان هست و بايد باشد آگاه بودند (سينگرد 1973 ديدگاهي جامع را درباره بحث‌هاي مربوط به آن چه هست و آنچه بايد باشد، ارائه نموده است). با اين وجود نام اقتصاددان- فيلسوف‌هايي مثل جرمي بنتهام، جان استوارت ميل و هنري سيجويك نشان مي‌دهد كه تخصصي شدن رشته‌اي در علوم اخلاقي تا پايان سده 19 تنها اندكي عملي شده بود.
اين وضعيت طي مدت زماني نزديك به سي سال، يعني از آغاز قرن بيستم تا زمان انتشار مقاله ليونل رابينز در باب خصوصيت‌ها و اهميت علم اقتصاد (1935) تقريبا به‌طور كامل عوض شد. رابينز به ايجاد تمايزي دقيق ميان اقتصاد و اخلاق فكر مي‌كرد. او خروج طبقات و دسته‌هاي خاصي از قضاوت‌هاي ارزشي از رشته اقتصاد را براي پيشرفت آن ضروري مي‌دانست. در همين زمان فلاسفه شروع به تعريف موضوع مورد بررسي خود به صورتي كاملا مخالف با علوم تجربي كردند. آنچه بعدا «چرخش زبان شناختي» ناميده مي‌شد، در حال وقوع بود (نگاه كنيد به رورتي 1970). پوزيتيويسم منطقي و اين نظريه كه گفته‌هاي ارزشي نه معنايي مشخص دارند و در معرض توجيه عقلاني قرار نمي‌گيرند، در دوران نوجواني خود قرار داشتند.
نتيجتا فيلسوفان اخلاق‌گرا همچون اقتصاددان‌ها رفته‌رفته تدقيق در مسائل، از ديدگاهي ميان رشته‌اي را يك نقطه ضعف حرفه‌اي مي‌دانستند تا يك فضيلت. امروزه شرايط دوباره و تقريبا به‌طور كامل عوض شده است. چهره‌هاي پيشتاز در علم اقتصاد همانند افراد شاخص در اخلاق هنجاري- و از جمله فلسفه سياسي هنجاري- با كاربست روش‌هاي يك رشته در بررسي موضوعات ديگر، توجهات را به خود جلب کرده‌اند. رجحان‌گرايش ميان رشته‌اي، اذهان بسياري از افرادي كه در حوزه‌هاي اخلاق و اقتصاد مطالعه مي‌كنند را تسخير كرده است. اما برخي از هشدارهاي شكل‌گرايانه راجع به گزينه‌هاي همكاري ميان اين دو رشته را بايد به‌گونه‌اي كاملا هماهنگ با دورنماي كلي علم اقتصاد مورد بحث قرار داد.

شناخت‌گرايي و غيرشناخت‌گرايي در اخلاق و اقتصاد هنجاري
اكثر اقتصاددان‌هاي جديد، ارتباط ميان اهداف معین و منابع كميابي كه مي‌توان از آنها به گونه‌هاي متفاوت استفاده كرد را تنها موضوع مناسب اقتصاد هنجاري مي‌دانند. از اين رو آنها از گفته مشهور ليونل رابينز پيروي مي‌كنند (نگاه كنيد به 1935، ص 16). در اقتصاد به مثابه يك علم، هيچ امكان و مجوزي براي بحث راجع به اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي نهايي وجود ندارد. مي‌توان دريافت كه آيا اهداف، ارزش‌ها يا مقاصد خاصي در اين رشته وجود دارد يا خير، اما اقتصاددان‌ها نمي‌توانند درست يا نادرست بودن اين امر را به گونه‌اي علمي مورد مداقه قرار دهند.
اقليتي از نظريه‌پردازهاي اخلاق‌گرا همچنين خواهند پذيرفت كه تمام توضيحات و توجيهات عقلاني هنجارها به معناي تكنيكي كانتي كلمه، به شدت فرضي هستند. آن‌گونه كه السيدر مكلنتاير در «در پي فضيلت» (1981، ص 52) مي‌گويد، «استدلال، حسابگرانه و همراه با محاسبه است و مي‌تواند صدق واقعيت‌ها و روابط رياضي را بررسي كند، اما نه بيشتر. استدلال در حوزه عمل تنها مي‌تواند از ابزارها صحبت كند و بايد راجع به اهداف، سكوت نمايد.»
هرگونه ديدگاهي از اين دست را مي‌توان به‌عنوان ديدگاهي غيرشناخت‌گرا (non-congitivistic) طبقه‌بندي كرد. «دانشمندان اخلاق‌گرا» كه مطابق با منطق ‌هابزي فلسفه اجتماعي استدلال مي‌كنند، تقريبا به‌طور خودكار در حال‌گرايش به سمت غيرشناخت‌باوري هستند. بنابراين مايه تعجب نيست كه اقتصاد هنجاري جديد به وضوح، فرا اخلاق غيرشناخت‌گرا را پرورش دهد. در مقابل، هر عقيده فرااخلاقي كه در آن چنين انگاشته شود كه توجيهاتي غيرفرضي براي هنجارها وجود دارند را مي‌توان شناخت‌گرا ناميد. اين‌گونه فرض مي‌شود كه اين هنجارها به‌گونه‌اي مستقل از اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي حقيقيشان، براي مخاطبانشان توجيه مي‌گردند. به بيان ديگر ادعا مي‌شود كه حداقل اعتبار برخي از هنجارها صريح و قطعي است و نه فقط فرضي و اين ادعا مطرح مي‌گردد كه اين‌گونه توضيح قطعي و مطلق، تنها در مورد منافع خاص افراد مشخص برقرار نيست. در اين نگرش، ادعايي جهاني و مستقل از شرايط خاصي مثل اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي واقعي مطرح مي‌گردد. بنابراين در يك رويكرد شناخت‌گرا، استدلال فقط ابزاري نيست. اين ديدگاه غالب در ميان نظريه‌پردازان اخلاق‌گرا است، اما بين اقتصاددان‌ها از اهمیت چندانی برخوردار نیست.
اينكه ما چه نگاهي به ارتباط ميان اقتصاد و اخلاق داشته باشيم، اساسا به اين امر وابسته است كه در سطح توضيحي و توجيهي بحث‌هاي هنجاري، شناخت‌گرايي را بپذيريم يا غيرشناخت‌گرايي را. اگر شناخت‌گرايي اخلاقي درست باشد، نتايج هنجاري شناختي مربوط به نظريه اخلاقي كه از ابزارها، اهداف و روابط فراتر مي‌روند، بايد همانند نتايج برخاسته از جامعه‌شناسي يا روان‌شناسي اجتماعي قابل انطباق با اقتصاد باشند. در اين صورت وارد ساختن اين قبيل نتايج از اخلاق به اقتصاد، خصلت شناختي آن را تضعيف نخواهد كرد. به علاوه حتي ممكن است پرسيده شود در حالي كه دقت ساير نتايج عملي كه به لحاظ شناختي قابل دسترسي هستند به اخلاق واگذار شده است، چرا اقتصاد هنجاري بايد به مسائل ابزاري يا تكنولوژيكي محدود‌گردد. اگر اين نتايج حاوي دانش درون موضوعي باشند، چنين خود- محدوديت‌هايي كاملا دلخواهانه و من در آوردي به نظر خواهند آمد.
از طرف ديگر در صورتي كه غيرشناخت‌گرايي به عنوان يك هنجار عمومي فرانظري درست باشد، آن‌گاه تمايزي دقيق ميان اقتصاد و اخلاق كه مبتني بر پايه‌هاي روش شناختي باشد نيز چندان معنادار نخواهد بود. در اين شرايط حتي بحث عقلايي راجع به مسائل عملي در اخلاق هم نمي‌تواند از ضرورت‌هاي فرضي كه به‌طور ابزاري اعتبار دارند و پيگيري اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي مشخصي را تحت كنترل خود دارند فراتر رود. هيچ مساله اخلاقي وجود نخواهد داشت كه نتوان با روش‌هاي اقتصاد هنجاري رايج با آن مواجه شود.
بنابراين در هر دو حالت، يعني چه غيرشناخت‌گرايي صحيح باشد و چه شناخت‌گرايي، ادعاي وجود تمايز بنيادين روش شناختي ميان اخلاق و اقتصاد هنجاري نمي‌تواند درست باشد. تا آنجا كه من مي‌دانم، بيشتر دانشمنداني كه به مطالعه روابط ميان اخلاق و اقتصاد پرداخته‌اند، آشكارا به اين نكته مهم و اوليه اذعان نكرده‌اند. اكثر آنها بر اين گمانند كه ميان اين دو شاخه، يك شكاف بزرگ روان شناختي وجود دارد. اين باور باعث مي‌شود كه اقتصاددان‌ها در ارزيابي خود از ارتباط اقتصاد و اخلاق سردرگم شوند. به‌عنوان مثال وقتي هنري‌هازليت در «بنيادهاي اخلاقيات» (1964) خود، حداقل به صورت ضمني به ديدگاه فوق بسيار نزديك شد و سعي كرد موضوعات اخلاقي را در چارچوب اقتصادي مورد بررسي قرار دهد، تلاش‌هايش به گونه‌اي كاملا تعجب‌آور با اين انتقاد فرانك نايت (1966) مواجه شد كه وي اقتصاد مجرد را از اخلاق مجرد برداشت كرده است. اما براساس استدلالي كه در بالا ذكر شد يا چيزي به‌عنوان اخلاق مجرد و انتزاعي وجود ندارد و در نتيجه روش‌هاي اقتصادي مي‌توانند براي تحليل تمام مسائل اخلاقي كه امكان بحث عقلايي راجع به آنها وجود دارد مناسب باشند يا ادعاي تئوري اخلاقي در راستاي فراهم آوردن دانش درباره دعوي‌هاي قطعي اخلاق انتزاعي، درست و مشروع است و بنابراين اين ادعاهاي مربوط به اخلاق مجرد هم بايد همانند ديگر بخش‌هاي دانش فراهم آمده توسط رشته‌هاي مختلف علمي به اقتصاد وارد‌گردند.
اخيرا بسياري از نظريه‌پردازها سعي كرده‌اند بخش‌هايي از «اخلاق شناخت‌گرا» را به اقتصاد وارد نمايند. خاصه آمارتياسن به استدلال در دفاع از بازگرداندن ادعاهاي اخلاقي شناخت‌گرايانه به اقتصاد پرداخته است. سايرين مثل جيمز بوكانان موضعي كاملا مخالف را اتخاذ نموده و تلاش كرده‌اند با استفاده از روش‌هاي ملال‌آور، غيرشناخت‌گرايي برخي از دژهاي اخلاق را تحت كنترل خود در آورده و بر آنها چيره شوند. تلاش‌هاي اين دو اقتصاددان شهير به ترتيب، برخي از استدلال‌ها و مسائل اساسي ديدگاه‌هاي شناخت‌گرا و غيرشناخت‌گرا را به‌خوبي نشان مي‌دهند. من ابتدا به اين نقطه‌نظرات و به ويژه به مسائلي كه هنوز براي آنها دردسرساز هستند، مي‌پردازم. در وهله دوم به دفاع از رويكرد غيرشناخت‌گرا پرداخته و استدلال خواهم كرد كه ملاحظات اساسي كه ظاهرا عامل مخالفت شناخت‌گراها با غيرشناخت‌گرايي هستند، بر پايه فرضيات تجربي نامعتبر و متزلزلي قرار دارند.
تلاش‌هاي سن براي بازگرداندن اخلاق
سن در كتاب اخير خود با موضوع رابطه اخلاق و اقتصاد (1987) دو ريشه علم اقتصاد را از يكديگر تمييز مي‌دهد. دو رويكرد به علم اقتصاد وجود دارد كه يكي رويكردي مهندسي است و ديگري سنتي مرتبط با اخلاق. اولي كار خود را با اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي مشخص آغاز كرده و به مداقه در باب شيوه‌هاي بهينه جهت دستيابي به آنها مي‌پردازد. اين رويكرد بيش از آنكه با اهداف نهايي و پرسش‌هايي از اين دست سروكار داشته باشد كه چه چيزي در راستاي «خير بشر» است يا «فرد بايد چگونه زندگي كند»، به مسائلي عمدتا لجيستيك دلمشغول است (4). رد منشا دوم علم اقتصاد كه با اخلاق ارتباط دارد را مي‌توان در تلاش‌هاي فلسفي، جهت پرداختن به پرسش اخير پيدا كرد.
سن مدعي است فرضيات رفتاري رايج در اقتصاد و ديدگاه اقتصادي مبتني بر منافع شخصي در باب انگيزش انسان، از نقايص شديدي رنج مي‌برند. استدلال وي آشكارا تا زماني كه به بررسي موضوعات توصيفي يا توضيحي پرداخته شود، حائزاهميت است. كاملا واضح است كه ميل انسان‌ها به كسب لذت يا رفاه، به سختي قادر به توضيح همه اقدامات آنها خواهد بود. البته مي‌توان صحت تعريفي را از اين نكته استخراج كرد. اما همان‌گونه كه از زمان انتقاد بيشاپ با تلر بر خودمحوري تعريفي مشخص شده است، اين كار ره به جايي نمي‌برد. در قياس با اين تحليل كه رفتار خودمحورانه تعريفي را بايد در تطابق با واقعيت اجتماعي به عنوان رفتاري «خودمحور به‌صورت خودمحورانه» يا «ديگرخواه به صورت خودمحورانه» طبقه‌بندي كرد، مجبور خواهيم بود كه «لذتِ لذت‌بخش» و «لذت غيرلذت‌بخش» يا مفهومي از رفاه نظمي بالاتر را ارائه كنيم كه بتواند از كاهش مستقيم رفاه يا كاهش آن با درجه‌اي پايين‌تر نشات گيرد.
اين قبيل شيوه‌هاي مفهوم‌سازي به كلي نامناسب و مشكل‌ساز خواهند بود. افراد همواره اعمالی را مرتكب مي‌شوند كه به كاهش رفاه خود آنها منجر مي‌گردند. انگيزه‌هاي انساني چنان متنوع و پيچيده‌اند كه هيچ انگيزه واحد و غالبي نمي‌تواند توضيح‌دهنده رفتار در تمامي شرايط باشد. بسياري از اقتصاددان‌هاي جديد با اين نكته موافقند، با اين حال چنين استدلال خواهند كرد كه مفهوم مدرني كه از مطلوبيت در ذهن دارند، نسبت به خودخواهي يا عدم خودخواهي در انگيزه‌هاي انساني خنثي است و از اين رو تمامي انگيزه‌ها را در هر صورت دربر مي‌گيرد. به‌زعم آنها مي‌توان از مطلوبيت به‌عنوان واژه‌اي خنثي براي نامگذاري هر آنچه كه افراد به حداكثر مي‌رسانند، استفاده كرد. اين مفهوم از مطلوبيت و البته، نه اصطلاح «مطلوبيت فراگير» تقريبا بلافاصله پس از انتشار كتاب نيومن- مورگنسترن در باب رابطه نظريه بازي‌ها و رفتار اقتصادي (1944) در ميان اقتصاددان‌ها رواج يافت. البته اين‌گونه نبود كه در آن زمان تنها برخي از تئوريسين‌ها در اثر استفاده از واژه مطلوبيت دچار گمراهي شوند. آنها فكر مي‌كردند كه استفاده رامسي- نيومن- مورگنسترن از اين واژه، به كاربرد كيفي آن در زمان‌هاي پيشين ارتباط دارد. اما اين درست نبود. به‌طور مشخص هيچ فردي بدان خاطر كه خواهان كسب مطلوبيت فراگير است، دست به يك كار خاص نمي‌زند. اين نوع مطلوبيت هيچ كيفيت و خصيصه مطلوبي ندارد، به‌طور مستقيم با رفاه مرتبط نيست و اصلا هيچ استدلالي براي انجام يك عمل خاص به همراه نمي‌آورد. افرادي كه ميزان خاصي از سازگاري را در انتخاب‌هاي خود به نمايش مي‌گذارند، تنها به‌گونه‌اي رفتار مي‌كنند كه گويي چيزي را به حداكثر مي‌رسانند. اما اين «چيز»، «هيچ چيزي» است كه قدرت انگيزشي دارد. حداكثرسازي مطلوبيت، انگيزه‌اي براي اقدامات و اعمال نيست، بلكه اثري جانبي از رفتار انسان است كه به واسطه هدف يا امر ديگري تحريك شده است. تابع مطلوبيت و مفهوم حداكثرسازي آنها تنها يك صورت كوتاه شده راحت و بي‌دردسر است. (نگاه کنید به الستر، 1979). همان‌طور كه آمارتياسن به‌خوبي آگاه است، حداكثرسازي مطلوبيت فراگير به معناي دقيق كلمه، رفتار را توضيح نمي‌دهد و تنها بيانگر رتبه‌بندي‌هايي است كه بايد به طريقي ديگر توضيح داده شوند. تا زماني كه به مشكلات تجربي مرتبط با توضيح و پيش‌بيني واقعيت اجتماعي پرداخته مي‌شود، نمي‌توان از تعيين دلايل تابع مطلوبيت سر باز زد. محتواي تجربي نظريه اقتصادي مربوط به رفتار انسان، اگر وجود داشته باشد، بر مبناي اين تصريح قرار دارد. با اين حال نفع شخصي به‌عنوان فرضيه رايج اقتصادي، حداقل در همه شرايط نخواهد توانست تصريحي قانع‌كننده از مطلوبيت را فراهم آورد.
سن معتقد است اقتصاددان‌ها به سرچشمه‌اي از علم اقتصاد كه با اخلاق مرتبط است، بي‌توجه بوده‌اند و این بی توجهی نتایج نامطلوبی داشته است. آنها مي‌توانسته‌اند با حفظ جايگاه خود، از اتخاذ اين ديدگاه‌هاي افراطي و اشتباه كه با نفع شخصي يا مطلوبيت غيرتصريح شده، توضيحي جهاني از رفتار انسان را ارائه مي‌كنند، اجتناب ورزند. علم اخلاق‌گرا كه توسط ايده‌هاي قبلي دچار تورش نشده باشد، اذعان خواهد كرد كه همه انواع انگيزه‌ها مي‌توانند بر رفتار انسان و از جمله بر ملاحظات اخلاقي و حتي نظريه‌هاي اخلاقي يا اقتصادي اثر بگذارند. در حقيقت نظرات، باورها، قواعد پذيرفته شده و... مي‌توانند اثر خود را بر رفتار انسان اعمال كنند. مدل آرماني نفع شخصي صرف، تنها تحت شرايطي تقريبا معتبر خواهد بود كه كم و بيش انسان‌ها را وادار كند به شكلي رفتار نمايند كه گويي فقط توسط انگيزه‌هاي خودخواهانه تحريك شده‌اند.
تا زماني كه به پديده‌شناسي اخلاق توجه شود، يقينا سن درست مي‌گويد. انگيزه‌هاي اخلاقي به‌طور قطع نقشي را در تعيين رفتارها ايفا مي‌كنند. با اين همه سن به خوبي از اين نكته آگاه نيست كه نقد وي تنها بر رويكرد اقتصادي به مسائل توصيفي و توضيحي وارد است. نقد سن فقط به‌طور غيرمستقيم در رابطه با مساله معرفت‌شناختي محدوده‌هاي استدلال هنجاري توجيه‌كننده، صادق است. از اين رو نقد او با حدود‌ هابزي تحليل هنجاري كه بر سر منشاهاي مرتبط با مهندسي اقتصاد باز مي‌گردند، تماسي پيدا نمي‌كند.
البته سن مي‌توانست ادعاي شناخت‌گرايانه را در اينجا مطرح كند كه براساس استدلال در سطح توجيهي نيز تنها ابزاري نيست. اما اين ادعا نمي‌تواند مستقيما مورد تاييد شواهد تجربي قرار گيرد. سن در كنار بيان اين نكته كه افراد معتقدند مي‌توانند نهايتا يا صراحتا درست و غلط را در موضوعات عملي از هم تشخيص دهند، دليل چنداني را در دفاع از شناخت‌گرايي به‌عنوان عقيده‌اي فرانظري ارائه نمي‌كند. اگر بتوان ديدگاهي قانع‌كننده از بحث‌هاي هنجاري را بدون فرض صحت شهودهاي شناخت‌گرايانه، شكل داد؛ ارجاع به عقايد يا شهودهاي رايج افراد، چندان ضروري نخواهد بود؛ زيرا اگر چنين امري امكان‌پذير باشد، نظريه غيرشناخت‌گرا مسووليت‌هاي معرفت‌شناختي كمتري در قياس با نظريه شناخت‌گرا در باب صلاحيت‌هاي غيرمعتبر خواهد داشت.
چنين توضيح متفاوتي دقيقا همان چيزي است كه دانشمندان اخلاق‌گراي غيرشناخت باور از ديويد هيوم (قس 1948، 1985)‌گرفته تا جان مكي (قس 1977، 1980) سعي در ارائه آن داشتند. اين تلاش‌ها حداقل به نظر من كاملا موفقيت‌آميز بوده‌اند. ممكن است فردي تا زماني كه به توجيه عقلايي مربوط باشد، بر ذهن‌گرايي و غيرشناخت باوري صحه بگذارد و در همين حين بپذيرد كه در حقيقت، انگيزه‌هاي انساني بسياری، فراتر از نفع شخصي وجود دارند. حتي ممكن است انسان‌ها قواعد فراهم آمده توسط نظريه‌هاي اخلاقي را مراعات كنند و اين كار را تنها به اين دليل انجام دهند كه اين قواعد را مي‌پذيرد. آنها مي‌توانند در اتخاذ تصميمات خود از ملاحظات مربوط به مصلحت و نفع شخصي فراتر روند.
اما اين كه انسان مي‌تواند در هرگونه انتخابي قواعدي را بدون توجه به پيامدهاي آن‌ها سرلوحه كار خود قرار دهد، به هيچ وجه مستلزم آن نيست كه خود اين قواعد به طور مستقل از پيامدهايشان توجيه شده باشند. هنوز محل سوال است كه آيا دستيابي به يك نظريه قانع‌كننده ذهني‌گرا يا غيرشناخت‌گرا در باب مشروعيت قواعد ناشي از منافع مشخص فردي امكان‌پذير است يا خير.
اين نكته فن‌شناسي رفتاري انسان دربرگيرنده توان پيروي از قانون است، به معناي واقعي كلمه دامنه قابل قبول و موجود مخاطبان استدلال‌هاي هنجاري را به لحاظ نظري محدود نمي‌كند. مخاطب اين نوع استدلال‌ها، فردي است كه قدرت تعيين اهداف را در دست دارد و نظريه‌پرداز نيز مهندسي است كه شيوه دستيابي به آنها را براي اين فرد صاحب قدرت بيان مي‌كند. با اين وجود اين ديدگاه ذهن‌گراي مرتبط يا مهندسي در باب استدلال اخلاقي با مشكلات خاص خود مواجه است. در اين جا با بحث از نظريه‌هاي جيمز بوكانان به عنوان يكي از اقتصاددانان- فيلسوف‌هاي ذهن‌گراي پيشتاز عصر ما به اين مشكلات خواهيم پرداخت.

اخلاق توافق درون موضوعي از ديد بوكانان
1 - سرمنشا‌هاي مشكل‌ساز‌ هابزي
جيمز بوكانان براي مدتي طولاني منتقد اتخاذ مدل‌ انسان‌ اقتصادي عقلايي در شكل افراطي‌‌هابزي آن، در متن‌ها و شرايط توضيحي بوده است. همه فعاليت‌ها را نمي‌توان با استفاده از انگيزه‌هابزي نفع شخصي توضيح داد. با اين همه بوكانان در تحليل هنجاري، برخلاف تحليل توصيفي و توضيحي، بحث خود را آشكارا از قضاياي‌هابزي آغاز مي‌کند. در توجيه طرح‌هاي هنجاري بايد اهداف، مقاصد يا ارزش‌ها را همان گونه كه هستند، در نظر‌گرفت. بالاخره اين‌ها وجود دارند و همين كافي است. مي‌توان به لحاظ عقلايي به بحث درباره چگونگي پيگيري منافع شخص پرداخت، اما نمي‌توان اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي نهايي را به طور عقلايي نقد كرد. از اين رو به وضوح بايد بوكانان را از نقطه‌نظر فرااخلاقي به عنوان يك غيرشناخت‌گرا طبقه‌بندي كرد.
بوكانان با وجود اين مقدمه ذهن‌گرايانه مواضع هنجاري- نظري محكمي را در دفاع از برخي نهادهاي اجتماعي اتخاذ مي‌كند عمل ماكياولي شكل‌دهي توصيه‌هاي عاقلانه‌اي كه ممكن است در جدال براي كسب قدرت به كار آيند، آن چه بوكانان به انجام آن اميدوار است را برآورده نمي‌كند. با اين حال، به نظر نمي‌آيد كه غيرشناخت‌گرايي امكان فراتر رفتن از آنچه ماكياوليسم ممكن مي‌سازد را فراهم آورد. از اين رو در نوشته‌هاي بوكانان شاهد تنش «كلاسيك» ميان يك نقطه آغاز فرااخلاقي غيرشناخت‌گرا و اهدافي كاملا دور از دسترس در زمينه توجيه هنجارها هستيم.
اگر مثلا‌گروه‌هاي مختلفي از افراد، اهداف، ارزش‌ها يا مقاصد نهايي متضادي داشته باشند، نظريه‌هاي اخلاقي غيرشناخت‌گرا قادر به حل اين تضاد و تعارض‌ها نخواهند بود. نظريه هنجاري، به تحليلي از استراتژي‌هاي بهينه جهت پيگيري منافع خاص‌گروه‌هايي از افراد تقليل مي‌يابد. اين نظريه به يك تئوري چانه زدن خلاصه مي‌شود كه به تحليل وضع موجود بازي زندگي و تهديد‌هاي مرتبط با آن مي‌پردازد.
چنين نظريه اخلاقي كاملا مفصل و جزء به جزئي، به لحاظ معنايي واقعا‌ هابزي است. توصيه‌هاي منتج از اين نظريه فقط تا آن جا كه در توانايي «ابزارهاي كنوني» مخاطبان آنها، جهت «دستيابي به خيري آشكار در آينده» سهيم باشند (كه اتفاقا همان تعريف‌ هابز از «قدرت» است)، از نيروي هنجاري برخوردار خواهند بود
(قس‌ هابز، 1985). لذا اين توصيه‌ها همان كاركردهاي قوانين‌ هابزي طبيعت را ايفا مي‌كنند. خود تحليل‌ هنجاري نهايتا توجيه خود را مي‌يابد، به اين معنا كه پتانسيل دستيابي به اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي نهايي را تقويت مي‌كند. اين نوع تحليل به منافع كاملا جزئي و تصادفي‌گره مي‌خورد و خود به معناي‌ هابزي كلمه تابع «قدرت» است. البته خود‌ هابز تا آن زمان خواهان آن بود كه از اين حد فراتر رود. او سعي كرد نوعي جهان‌شمولي و جامعيت‌گرايي به دست دهد كه وراي‌گرايش‌هاي خاص و فقط تصادفي فردي باشد. او در اين راستا مفهوم توافق در يك قرارداد نخستين را مطرح ساخت. هدف از توافق تمامي افراد و تعهد آنها به تبعيت از آن اين است كه توافق مزبور موثر افتد. با اين وجود از همان دوره ‌هابز معلوم نبود كه چگونه مي‌توان مفاهيم قراردادي توافق عمومي را با قضيه فرانظري غيرشناخت‌گرايانه خود عمل‌ هابزي تطبيق داد.
هابز سعي كرد با تصريح به اين نكته كه هر فردي در حالت طبيعي مي‌تواند توسط فردي ديگر در همان حالت كشته شود، بر تفصيل‌گرايي (جزءگرايي) (Particularism) فائق آمد. به هيچ وجه نامعقول نيست كه نتيجه اين نكته، بتوان از بنيان‌گذاري جامعه مدني، نفع مشتركي را براي همگان استخراج كرد. با اين همه حتي در اين صورت نيز تلاش‌هاي مشترك برخي‌گروه‌ها مي‌تواند به ايجاد جامعه مدني بينجامد و احتمالا این تلاش‌ها كفايت خواهد كرد و مابقي افراد را به درون اين جامعه مدني خواهد راند. از اين رو، توافق همه افراد، اگرچه تحت شرايطي همانند آنچه در وضع طبيعي حاكم است يك احتمال قابل تصور خواهد بود؛ اما حتي در آن حالت نيز در واقع ضرورتي نخواهد داشت.
وضع طبيعي افرادي كه به صورتي اتم‌وار و در سطحي كاملا خرد با يكديگر تعامل دارند، تماما ضدواقعي خواهد بود. نه تنها چنين وضعيتي وجود ندارد، ‌بلكه به هيچ وجه يك گزينه واقعي نيست كه بتواند در تعيين نقطه‌نظرهاي افراد و در وضعيت واقعي آنها از اهميت برخوردار باشد. بنابراين در وضع موجود يك جامعه واقعي غيراتمي، كاملا غيرمنطقي است كه توافق همه به نفع‌گروه‌هاي قدرتمندي از افراد باشد. در صورتي كه اين قبيل‌گروه‌ها بتوانند به هر نحو به موفقيت برسند، دليل خوبي براي آن كه از منافع خاص خود فراتر روند نخواهند داشت. دقيقا در همين نکته است كه به نظر مي‌آيد اخلاق سياسي قراردادي بوكانان نيز به مشكلات جدي دچار مي‌شود. او بارها به نقش بنيادين توافق در نظريه خود اشاره مي‌كند؛ اما چرا توافق مهم است؟ از نقطه‌نظري كاملا غيرشناخت‌گرايانه، فرد تنها تا زماني به دنبال توافق با ديگران است كه اين امر به خودي خود به او در دستيابي به اهدافش كمك كند. اين امر مي‌تواند به دلايلي تجربی يا دلايلي ديگر كاملا درست باشد. اما بسيار نامشخص و حتي كاملا بعيد است كه اين قبيل دلايل در وضع موجود، به طور مرتب حاكم باشند.
همچنين نظريه بوكانان با مشكلات سنتي «اخلاق رقم‌هاي بزرگ»‌هابزي يا اخلاق سياسي دست به‌گريبان است. او همانند پیشینیان خود پيشرفت چنداني در دفاع از اين ادعا كه مي‌توان از توافق جهاني، به عنوان منبعي براي توجيه استفاده كرد،‌ نداشته است. به كساني كه در واقع توافق را به عنوان منبعي براي توجيه قبول ندارند و تا زماني كه ملاحظه نظريات سايرين به آنها در دستيابي به اهداف مشخص و «داده شده» خودشان كمك نكند، به اين نظرات و عقايد ديگران بي‌توجه‌اند، چه مي‌توان گفت؟ در رويكردي غيرشناخت‌گرايانه، توافق عمومي را نمي‌توان به عنوان منبع نهايي توجيه، پذيرفت. دقيقا بر اساس همين قضيه غيرشناخت‌گرايانه، اين نقش به اهداف، ‌مقاصد يا ارزش‌هاي كاملا خاص يا فردي اختصاص دارد. از اين رو براي آن كه نقش محول شده به توافق عمومي با غيرشناخت‌گرايي تطابق پيدا كند، بايد آن را باز تفسير كرد.
به نظر مي‌آيد كه دو راه اساسا مجزا براي بازتفسير اين نقش وجود دارد. اولا توافق مي‌تواند هدفي مياني باشد. ممكن است دستيابي به توافق، ابزاري براي حصول اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي داده شده‌اي با درجه بالاتر باشد. ثانيا مي‌توان چنين تحليل كرد كه تشكيل افكار عمومي متضمن شكلي از الزام قابليت تعميم همگاني به عنوان يك قيد جانبي است كه بر هر استدلال و بحثي تحميل مي‌گردد. تنها استدلال‌هايي مي‌توانند افكار عمومي را قانع كنند كه حداقل با احتمالي زياد بتوانند به پذيرش عمومي و جهاني دست يابند. هر دوي اين تفسيرها سوالات جالبي را به ذهن متبادر مي‌كنند كه به آنها خواهيم پرداخت.
2 - دو تفسير متفاوت در باب توافق
توافق به مثابه هدف
بوكانان با پيگيري سير استدلالي ابتدايي سعي كرد افراد را متقاعد کند كه پيگيري هدف نهادينه كردن نياز به توافقي جهاني يا شكلي ضعيف‌تر از آن به نفع خود آنها است. چنين توافقي حاكي از آن خواهد بود كه «ما» بايد نهادهاي اجتماعي را شكل دهيم كه مستلزم توافق همه يا تقريبا همه باشند، زيرا اين قبيل نهادها جايگاه افراد را تقويت خواهند كرد. قانون اتفاق آراء به عنوان يك هنجار بنيادين مبتني بر قانون اساسي مي‌تواند هدف را برآورده سازد. اين قانون متضمن توافقي عمومي يا قابليت تصور توافق عمومي به عنوان معياري براي اتخاذ تصميمات فراتر از قانون اساسي است؛ اما خود اين قانون به وسیله توافق در انتخاب مبتني بر قانون اساسي توجيه نمي‌شود.

استدلال در دفاع از توافق به عنوان هدف، تحت قضاياي غيرشناخت‌گرايانه، تنها براي آن دسته از مخاطباني معتبر است كه در واقع از اهداف، مقاصد يا ارزش‌هاي نهايي متناسب مشتركي برخوردار باشند. با اين حال هيچ تضميني نيست كه همه با سطح نهايي تحليل موافق باشند و اگر آنها نهايتا به توافق نرسند، هيچ بحث عقلايي بيشتري در نخواهد‌گرفت. حتي به نظر مي‌آيد هيچ تضميني نباشد كه تلاش‌هاي انجام‌گرفته در راستاي ترغيب افراد، دست آخر به همگرايي باورها بينجامد و باعث شدت اختلاف‌ها و عدم توافق‌ها نگردند. اين امر به بروز دسته مهمي از مشكلات منجر مي‌شود كه با تفسير توافق عمومي يا نوعي نياز مرتبط به جهاني بودن به عنوان يك قيد جانبي پيوند دارند.

دنیای اقتصاد

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 25 گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ 5

پيوست‌

نمونه‌ گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌

اين‌ پيوست‌ تنها جنبه‌ تشريحي‌ دارد و جزئي‌ از استاندارد حسابداري‌ نيست‌. هدف‌ اين‌ پيوست‌، نشان‌ دادن‌ كاربرد الزامات‌ اين‌ استاندارد براي‌ كمك‌ به‌ روشن‌ شدن‌ مفاهيم‌ آن‌ است‌.

جدول‌ و يادداشت‌ مربوط‌ كه‌ در اين‌ پيوست‌ ارائه‌ شده‌ است‌ به‌ تشريح‌ افشاي‌ اطلاعات‌ قسمت‌ مي‌پردازد كه‌ براساس‌ اين‌ استاندارد براي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ با محصولات‌ و خدمات‌ متنوع‌ و داراي‌ فعاليت‌ در مناطق‌ مختلف‌ جغرافيايي‌ الزامي‌ است‌. اين‌ مثال‌ با اين‌ فرض‌ تنظيم‌ شده‌ است‌ كه‌ عمليات‌ توليد واحد تجاري‌ مورد نظر در ايران‌ صورت‌ مي‌گيرد اما محصولات‌ خود را به‌ ساير كشورها صادر مي‌كند و در آن‌ اطلاعات‌ مقايسه‌اي‌ سال‌ قبل‌ نيز ارائه‌ شده‌ است‌. ارائه‌ اطلاعات‌ برحسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ براي‌ هر دوره‌اي‌ كه‌ مجموعه‌ كامل‌ صورتهاي‌ مالي‌ ارائه‌ مي‌شود، ضروري‌ است‌.

 

پيوست‌ (ادامه‌)

نمونه‌ گزارشگري‌ برحسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌


 

يادداشت‌  1  ـ  ××  : قسمتهاي‌ تجاري‌ و جغرافيايي‌

قسمتهاي‌ تجاري ‌:   براي‌ مقاصد مديريت‌، شركت‌ نمونه‌ در سطح‌ ايران‌ به‌ لحاظ‌ فعاليت‌ در سه‌ قسمت‌ عملياتي‌ اصلي‌ شامل‌ محصولات‌ دارويي‌، محصولات‌ بهداشتي‌ و خدمات‌ توزيع‌، سازمان‌ يافته‌ است‌ كه‌ هر يك‌ زير نظر يكي‌ ا ز معاونين‌ مديرعامل‌ اداره‌ مي‌شود. اين‌ قسمتها مبنايي‌ براي‌ گزارش‌ اطلاعات‌ قسمتهاي‌ شركت‌ نمونه‌ مي‌باشد. قسمت‌ محصولات‌ دارويي‌، عمدتاً  كپسول‌ها و آمپولهاي‌ آنتي‌بيوتيك‌ را توليد مي‌كند. قسمت‌ محصولات‌ بهداشتي‌ به‌ توليد مواد شوينده‌ مي‌پردازد و قسمت‌ خدمات‌ توزيع‌، محصولات‌ دارويي‌ و بهداشتي‌ شركت‌ نمونه‌ و محصولات‌ بهداشتي‌ ساير شركتها را توزيع‌ مي‌كند. ساير عمليات‌ شامل‌ تهيه‌ و توزيع‌ تجهيزات‌ پزشكي‌ براساس‌ سفارش‌ خاص‌ مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ است‌. اطلاعات‌ مالي‌ قسمتهاي‌ تجاري‌ در جدول‌ الف‌ ارائه‌ شده‌ است‌.

قسمتهاي‌ جغرافيايي ‌:    عمليات‌ قسمتهاي‌ شركت‌ نمونه‌ در سطح‌ ايران‌ سازمان‌ يافته‌ است‌ اما محصولات‌ خود را در چند حوزه‌ جغرافيايي‌ اصلي‌ شامل‌ ايران‌ (كليه‌ محصولات‌)، آسياي‌ ميانه‌ (محصولات‌ دارويي‌) و افريقا (محصولات‌ بهداشتي‌) توزيع‌ مي‌كند.


 يادداشت‌  2  ـ  ××  : فروش‌ برحسب‌ بازار:  جدول‌ زير نشان‌ دهنده‌ فروشهاي‌ تلفيقي‌ شركت‌ نمونه‌ برحسب‌ بازار جغرافيايي‌ است‌:

 

ميليارد ريال

 

2×13

1×13

ايران‌

43

38

آسياي‌ ميانه‌

30

31

افريقا

28

21

 

         101

90

 

 

يادداشت‌  3  ـ  ×× : داراييها و بدهيهاي‌ قسمت‌:   داراييهاي‌ هر قسمت‌ شامل‌ تمام‌ داراييهاي‌ عملياتي‌ استفاده‌ شده‌ توسط‌ قسمت‌ است‌ كه‌ عمدتاً وجه‌ نقد، مطالبات‌، موجودي‌ مواد و كالا و داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود (پس‌ از كسر اقلام‌ كاهنده‌ مربوط‌) را در بر مي‌گيرد. با وجود اينكه‌ بيشتر اين‌ داراييها مي‌تواند مستقيماً به‌ هر يك‌ از قسمتها منتسب‌ شود اما مبلغ‌ دفتري‌ برخي‌ از داراييهايي‌ كه‌ به طور مشترك‌ توسط‌ دو يا چند قسمت‌ استفاده‌ مي‌شود برمبنايي‌ منطقي‌ به‌ آن‌ قسمتها تخصيص‌ مي‌يابد. بدهيهاي‌ قسمت‌ شامل‌ تمام‌ بدهيهاي‌ عملياتي‌ است‌ و به طور عمده‌ دربرگيرنده‌ حسابها و اسناد پرداختني‌، پيش‌دريافت‌ها و ساير اقلام‌ پرداختني‌ است‌. بدهيهاي‌ قسمت‌، ماليات‌ بردرآمد را در بر نمي‌گيرد.

يادداشت‌ 4 ـ ×× :  انتقالات‌ بين‌ قسمتها:   درآمد عملياتي‌ قسمت‌، هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ قسمت‌ و نتيجه‌ عمليات‌ قسمت‌ شامل‌ انتقالات‌ بين‌ قسمتهاي‌ تجاري‌ است‌. چنين‌ انتقالاتي‌، به‌ قيمت‌هاي‌ بازار رقابتي‌ براي‌ مشتريان‌ برون‌سازماني‌ منظور مي‌شود. اين‌ انتقالات‌ در تلفيق‌ حذف‌ مي‌شود.

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 21 حسابداري‌ اجاره‌ها 1.1

حداقل‌ مبالغ‌ اجاره :  عبارت‌ است‌ از مبالغي‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ بايد در طول‌ دوره‌ اجاره‌ بپردازد يا از وي‌ انتظار مي‌رود كه‌ پرداخت‌ كند (به استثناي‌ مخارج‌ ماليات‌، نگهداري‌ دارايي‌ و خدمات‌ كه‌ به عهده‌ اجاره‌دهنده‌ است‌) به اضافه‌:

الف‌ .   در ارتباط‌ با اجاره‌كننده‌، هر مبلغي‌ كه‌ توسط‌ وي‌ يا هر شخص‌ وابسته‌ به‌ وي‌ تضمين‌ شده‌ است‌، يا

ب‌ -در ارتباط‌ با اجاره‌دهنده‌، هر گونه‌ ارزش‌ باقيمانده‌ كه‌ پرداخت‌ آن‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ ثالثي‌ به‌ اجاره‌دهنده‌ تضمين‌ شده‌ باشد.

 

با اين حال‌، چنانچه‌ اجاره‌كننده‌ اختيار داشته‌ باشد دارايي‌ مورد اجاره‌ را به‌ قيمتي‌ خريداري‌ كند كه‌ انتظار رود به‌ مراتب‌ كمتر از ارزش‌ منصفانه‌ آن‌ در زمان‌ قابل‌ استفاده‌ بودن‌ اختيار خريد باشد و در آغاز قرارداد نيز اطمينان‌ معقولي‌ درباره‌ استفاده‌ از اين‌ اختيار وجود داشته‌ باشد، حداقل‌ مبلغ‌ اجاره‌ عبارت‌ از حداقل‌ اجاره‌ بهاي‌ قابل‌ پرداخت‌ در طول‌ دوره‌ اجاره‌ به اضافه‌ مبلغ‌ مورد نياز براي‌ استفاده‌ از اختيار خريد مزبور است‌.

 

   ارزش‌ منصفانه :  مبلغي‌ است‌ كه‌ خريداري‌ مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده‌اي‌ مطلع‌ و مايل‌ مي‌توانند در معامله‌اي‌ حقيقي‌ و در شرايط‌ عادي‌، يك‌ دارايي‌ را در ازاي‌ مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند.

   عمر اقتصادي‌ :  عبارت‌ است‌ از :

الف‌.    مدت‌ زماني‌ كه‌ انتظار مي‌رود يك‌ دارايي‌ از لحاظ‌ اقتصادي‌ توسط‌ يك‌ يا چند كاربر قابل‌ استفاده‌ باشد، يا

ب‌- تعداد توليد يا واحدهاي‌ مشابهي‌ كه‌ انتظار مي‌رود در فرايند استفاده‌ از دارايي‌ توسط‌ يك‌ يا چند استفاده‌كننده‌ كسب‌ شود.

 

   عمر مفيد :  عبارت‌ است‌ از مدت‌ زماني‌ كه‌ انتظار مي‌رود منافع‌ اقتصادي‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ توسط‌ واحد تجاري‌ مصرف‌ شود. اين‌ دوره‌ از ابتداي‌ دوره‌ اجاره‌ شروع‌ مي‌شود و متأثر از محدوديتهاي‌ زماني‌ مندرج‌ در قرارداد اجاره‌ نيست‌.

   ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ شده :  عبارت‌ است‌ از:

الف.    در مورد اجاره‌كننده‌، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ وابسته‌ به‌ وي‌ تضمين‌ گرديده‌ است‌ (مبلغ‌ تضمين‌ شده‌ حداكثر مبلغي‌ است‌ كه‌ مي‌تواند تحت‌ هر شرايطي‌ قابل‌ پرداخت‌ باشد)، و

ب‌ - در مورد اجاره‌دهنده‌، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ ثالثي‌ تضمين‌ شده‌ است‌.

   ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده :  عبارت‌ است‌ از آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ اجاره‌دهنده‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ كافي‌ ندارد يا تنها توسط‌ شخص‌ وابسته‌ به‌ اجاره‌دهنده‌ تضمين‌ شده‌ است‌.

   سرمايه‌گذاري‌ ناخالص‌ در اجاره‌ :  عبارت‌ است‌ از مجموع‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ از ديد اجاره‌دهنده‌ و هر گونه‌ ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌اي‌ كه‌ به‌ وي‌ تعلق‌ مي‌گيرد.

   درآمد مالي‌ كسب‌ نشده‌ :  عبارت‌ است‌ از تفاوت‌ بين‌:

الف‌.    مجموع‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ مربوط‌ به‌ قرارداد اجاره‌ سرمايه‌اي‌ از ديد اجاره‌دهنده‌ و هر گونه‌ ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌اي‌ كه‌ به‌ وي‌ تعلق‌ مي‌گيرد، و

ب‌   ارزش‌ فعلي‌ مبلغ‌ ياد شده‌ در بند “ الف‌“  با نرخ‌ ضمني‌سودضمين‌شده‌ اجاره‌.

   سرمايه‌گذاري‌ خالص‌ در اجاره :  عبارت‌ است‌ از سرمايه‌گذاري‌ ناخالص‌ در اجاره‌ پس‌ از كسر درآمد مالي‌ كسب‌ نشده‌.

   نرخ‌ ضمني‌ سود تضمين‌شده‌ اجاره :  عبارت‌ است‌ از نرخ‌ تنزيلي‌ كه‌ در آغاز اجاره‌، سبب‌ شود مجموع‌ ارزش‌ فعلي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ و ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌ دارايي‌ با ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ برابر شود.

   نرخ‌ فرضي‌ استقراض‌ براي‌ اجاره‌كننده‌ :  نرخ‌ سود تضمين‌ شده‌اي‌ است‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ نا گزير مي‌بود براي‌ يك‌ اجاره‌ مشابه‌ پرداخت‌ كند يا در صورت‌ عدم‌ امكان‌ تعيين‌ آن‌، نرخي‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ نا گزير مي‌بود در آغاز اجاره‌ براي‌ دريافت‌ وامي‌ با شرايط‌ بازپرداخت‌ و تضمين‌ مشابه‌ جهت‌ استقراض‌ مورد نياز براي‌ خريد دارايي‌ مورد نظر متحمل‌ شود.


استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 21 حسابداري‌ اجاره‌ها 1

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 21

حسابداري‌ اجاره‌ها

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌“

مطالعه‌ و بكارگرفته‌ شود.

مقدمــه‌

1-هدف‌ اين‌ استاندارد، تجويز رويه‌هاي‌ حسابداري‌ و افشاي‌ مناسب‌ براي‌ اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ و عملياتي‌ توسط‌ اجاره‌دهنده‌ و اجاره‌كننده‌ است‌.

2-اجاره‌ ابزاري‌ است‌ كه‌ واحد تجاري‌ از طريق‌ آن‌ حق‌خريد يا استفاده‌ از داراييها را به‌دست‌ مي‌آورد. در قراردادهاي‌ اجاره‌ به‌ شرط‌ تمليك‌، اجاره‌دهنده‌ موظف‌ است‌ در صورت‌ عمل‌ به شرايط‌ قرارداد توسط‌ اجاره‌كننده‌، مالكيت‌ قانوني‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ را در پايان‌ مدت‌ اجاره‌ به‌ وي‌ انتقال‌ دهد. بنابراين‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد حسابداري‌ قراردادهاي‌ اجاره‌ به شرط‌ تمليك‌ نيز كاربرد دارد.

دامنه‌ كاربرد

3-الزامات‌ اين‌ استاندارد بايد براي‌ حسابداري‌ كليه‌ اجاره‌ها به استثناي‌ موارد زير بكار گرفته‌ شود :

الف-قراردادهاي‌ اجاره‌ براي‌ اكتشاف‌ يا بهره‌برداري‌ از منابع‌ طبيعي‌ مانند نفت‌، گاز، جنگل‌، فلزات‌ و ساير حقوق‌ مربوط‌ به‌ معادن‌، و

ب‌- قراردادهاي‌ اعطاي‌ مجوز درخصوص‌ استفاده‌ از مواردي‌ نظير فيلمهاي‌ سينمايي‌ و ويديويي‌، نمايشنامه‌، حق‌ اختراع‌، حق‌ تأليف‌ و نرم‌افزارهاي‌ رايانه‌اي‌.

4-اين‌ استاندارد، براي‌ قراردادهايي‌ كاربرد دارد كه‌ حق‌ استفاده‌ از دارايي‌ را انتقال‌ مي‌دهد، حتي‌ اگر بخش‌ عمده‌اي‌ از خدمات‌ تعمير و نگهداري‌ دارايي‌ توسط‌ اجاره‌دهنده‌ ارائه‌ شود. ازسوي‌ ديگر، اين‌ استاندارد براي‌ قراردادهاي‌ خدماتي‌ كه‌ حق‌ استفاده‌ از دارايي‌ را از يك‌ طرف‌ قرارداد به‌ طرف‌ ديگر منتقل‌ نمي‌كند، كاربرد ندارد.

تعاريف‌ :

5 -اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:

   اجاره :  موافقتنامه‌اي‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌، اجاره‌دهنده‌ در قبال‌ دريافت‌ مبلغ‌ يا مبالغ‌ مشخصي‌ حق‌ استفاده‌ از دارايي‌ را براي‌ مدت‌ مورد توافق‌ به‌ اجاره‌كننده‌ واگذار مي‌كند.

   اجاره‌ سرمايه‌اي :  عبارت‌ است‌ از اجاره‌اي‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ تقريباً  تمام‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ ناشي از مالكيت‌ دارايي‌ به‌ اجاره‌كننده‌ منتقل‌ مي‌شود. مالكيت‌ دارايي‌ ممكن‌ است‌ نهايتاً انتقال‌ يابد يا انتقال‌ نيابد.

   اجاره‌ عملياتي :  به‌ اجاره‌اي‌ غير از اجاره‌ سرمايه‌اي‌ اطلاق‌ مي‌شود.

   اجاره‌ غير قابل‌ فسخ :  نوعي‌ اجاره‌ است‌ كه‌ تنها در موارد زير قابل‌ فسخ‌ است‌:

الف‌ - وقوع‌ برخي‌ پيشامدهاي‌ احتمالي‌ بعيد،

ب‌-با مجوز اجاره‌دهنده‌،

ج‌- انعقاد قرارداد جديد اجاره‌ براي‌ همان‌ دارايي‌ يا دارايي‌ مشابه‌، بين‌ همان‌ اجاره‌كننده‌ و اجاره‌دهنده‌، يا

د‌-پرداخت‌ مبلغ‌ اضافي‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌، به گونه‌اي‌ كه‌ در آغاز اجاره‌ در رابطه‌ با استمرار اجاره‌ اطميناني‌ معقول‌ وجود داشته‌ باشد.

 

   آغاز اجاره :  عبارت‌ است‌ از تاريخ‌ در اختيار گرفتن‌ دارايي‌ يا آغاز تعلق‌ گرفتن‌ اجاره‌بها، هر كدام‌ مقدم‌ است‌.

   دوره‌ اجاره‌ :  عبارت‌ از دوره‌ غيرقابل‌ فسخي‌ است‌ كه‌ اجاره‌كننده‌، دارايي‌ مورد نظر را براي‌ آن‌ دوره‌ اجاره‌ كرده‌ است‌ به اضافه‌ هر مدت‌ زمان‌ ديگري‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ اختيار دارد اجاره‌ آن‌ دارايي‌ را با پرداخت‌ يا بـدون‌ پرداخت‌ مبلغ‌ اضافـي‌ ادامه‌ دهد و در آغاز اجاره‌ اطمينان‌ معقولي‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ اجاره‌كننده‌ از اين‌ اختيار استفاده‌ خواهد كرد.

 

استاندارد حسابداري شماره 18 صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ و  حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرع

دامنه‌ کاربرد

2  .    اين‌ استاندارد بايد در تهيه‌ و ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ گروه‌ و همچنين‌ حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ به‌ منظور انعكاس‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ بكار رود.

3  .       اين‌ استاندارد،‌ حسابداري‌ تركيبهای‌ تجاري‌ و آثار آن بر تلفيق‌، شامل‌ سرقفلي‌ ناشي‌ از تركيب‌ (به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 19 مراجعه‌ شود) را دربر نمي‌گيرد.

‌تعاريف‌:

4-اصطلامات ذیل در این استاندارد با این معانی بکار رفته است:

تلفيق‌  :  فرايند تعديل‌ و تركيب‌ اطلاعات‌ صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ يك‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و صورتهاي مالي واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ به‌ منظور تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ است كه‌ اطلاعات‌ مالي‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد ارائه‌ مي‌كند.

سهم‌ اقليت‌  :  آن‌ بخش‌ از سود يا زيان‌ و خالص‌ داراييهاي‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي، با درنظر گرفتن تعديلات تلفيقي، كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهامي‌ است‌ كه‌ به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ از طريق‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ ديگر، به‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ تعلق‌ ندارد.

صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي :  صورتهاي‌ مالي‌ يک گروه است که آن گروه به عنوان يک شخصيت اقتصادي واحد محسوب مي‌شود.

صورتهای مالی جداگانه :  صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه می‌شود و در آن سرمایه‌گذاريها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه برمبناي نتایج عملیات وخالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر به حساب گرفته می‌شود.

كنترل‌ :  توانايي‌ راهبري ‌سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ يك‌ واحد تجاري‌ به منظور كسب‌ منافع‌ از فعاليتهاي‌ آن‌ .

گروه :  واحد تجاري‌ اصلي‌ و كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌.

واحد تجاري‌ اصلي :  يك‌ واحد تجاري‌ كه‌ داراي‌ يك‌ يا چند واحد تجاري‌ فرعي‌ است‌.

واحد تجاري‌ فرعي :  يك‌ واحد تجاري‌ كه‌ تحت‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ ديگري‌ ( واحد تجاري‌ اصلي‌) است‌.

استاندارد حسابداري شماره 18 صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ و  حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرع

پیشگفتار

(1)     استاندارد حسابداری شماره 18  با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که درتيرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 18 قبلي می‌شود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

دلایل تجدید نظر در استاندارد

(2)     این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.

تغییرات اصلی:

(3)     طبق استاندارد قبلی واحدهای تجاری اصلی که بیش از 90 درصد سهام آنها دراختیار واحد تجاری اصلی دیگر بود درصورت کسب موافقت سایر صاحبان سهام، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نبودند. شرط 90 درصد در استاندارد جدید حذف شده اما شرايط ديگري طبق بند 6 استاندارد اضافه شده است.

(4)     عدم الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی درصورت وجود محدودیت شدید و بلندمدت، دراين استاندارد حذف‌شده است، زیرا اگر محدودیت منجر به از دست دادن کنترل شود، واحد سرمایه‌پذير با تعریف واحد تجاری فرعی انطباق ندارد و درنتیجه مشمول تلفیق نمی‌شود. اما چنانچه علیرغم وجود محدودیت، کنترل کماکان برقرار باشد، واحد تجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند.

(5)     در استـاندارد تجدیدنظـر شـده، سهـم اقلیت براسـاس ارزش منصفانه خالص داراییهاي قابل تشخیص واحد تجاری فرعی در تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. در استاندارد قبلی، سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری محاسبه می‌شد.

(6)       برای انعکاس سرمایه‌گذاری در واحد تجاری فرعی در صورتهای مالی جداگانه، روش ارزش ویژه از این به بعد مجاز نخواهد بود. در استاندارد قبلی استفاده از این روش مجاز بود.

این استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری “

مطالعه و بکار گرفته شود.

هدف

1  .    هدف‌ اين‌ استاندارد، الزام‌ واحدهاي‌ تجاري‌ اصلي‌ به‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ به منظور ارائه‌ اطلاعات‌ مالي‌ درباره‌ فعاليتهاي‌ اقتصادي‌ گروه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ است‌، به‌گونه‌اي‌ كه‌ منابع‌ تحت‌ كنترل‌ گروه‌، تعهدات‌ گروه‌ و نتايج‌ كسب‌ شده‌ از طريق‌ بكارگيري‌ منابع‌ گروه‌ را به عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد نشان‌ دهد. اين‌ استاندارد با فرض‌ اين‌ كه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ عضو گروه‌، شركت‌ سهامي‌ هستند تنظيم‌ شده‌ است اما الزامات آن در مورد ساير انواع واحدهاي تجاري نيز کاربرد دارد.


استاندارد حسابداری شماره 19 ترکیبهای تجاری 4.1

47 .    هنگام‌ انجام‌ عمليات‌ حسابداري‌ تحصيل‌، در شرايطي‌ ممكن‌ است‌ سرقفلي،‌ معرف‌ جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ آتي‌ به‌ واحد تحصيل‌كننده‌ نباشد. براي‌ نمونه‌ مي‌توان‌ به‌ كاهش‌ جريان‌ وجوه‌ نقد آتي‌ مورد انتظار از داراييهاي‌ قابل‌ تشخيص‌ تحصيل‌شده‌ نسبت‌ به‌ زمان‌ مذاكره‌ درباره‌ مابه‌ازاي‌ تحصيل‌ اشاره‌ كرد. در اين‌ موارد، سرقفلي‌ تا حد مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ شناسايي‌ و مابه‌التفاوت‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌شود.

48  .   دوره‌ استهلاك‌ و روش‌ استهلاك‌ بايد حداقل‌ در پايان‌ هر سال‌ مالي‌ بررسي‌ شـود. اگر برآورد جديـد عمر مفيـد سرقفلي‌ با برآوردهاي‌ قبلي‌ تفـاوت‌ قابل‌ ملاحظـه‌اي‌ داشتـه‌ باشـد،
دوره‌ استهلاك‌ بايد متناسب‌ با آن‌ تغيير كند. چنانچه‌ تغيير قابل‌ ملاحظه‌اي‌ در الگوي‌ جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مورد انتظار سرقفلي‌ رخ‌ داده‌ باشد، روش‌ استهلاك‌ بايد براي‌ انعكاس‌ الگوي‌ جديد تغيير كند. اين‌ تغييرات‌ طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 6  با عنوان‌ ” گزارش‌ عملكرد مالي‌“،  تغيير در برآورد حسابداري‌ تلقي‌ مي‌شود.

قابليت‌ بازيافت‌ مبلغ‌ دفتري‌ ـ زيانهاي‌ كاهش‌ ارزش

49  .   چنانچه‌ رويدادها يا تغيير شرايط‌ حاكي‌ از قابل‌ بازيافت‌ نبودن‌ مبلغ‌ دفتري‌ سرقفلي‌ باشد، واحد تجاري‌ بايد مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ سرقفلي‌ را به‌ منظور شناسايي‌ زيان‌ كاهش‌ ارزش‌ برآورد كند. همچنين‌ در مواردي‌ كه‌ عمر مفيد سرقفلي‌ بيش‌ از بيست‌ سال‌ برآورد شده‌ است‌ بايد مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ سرقفلي‌ حداقل‌ در پايان‌ هر سال‌ مالي‌ بررسي‌ شود.

مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و

بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده نسبت به بهای تمام شده

50  .   درصورتی‌که سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از بهای تمام شده ترکیب باشد، خریدار باید :

الف .   تشخیص و اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و

ب   .   هرگونه مازاد باقیمانده‌ پس از ارزيابي مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعيين شده براي داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص کسر کند.

51 .    مازاد ايجاد شده بشرح بند 50  می‌تواند شامل یک یا چند جزء زیر باشد :

الف .   اشتباه در اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده. مخارج احتمالی آتی مربوط به واحد تحصیل‌شده که در خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده به‌درستی منعکس نشده است، یکی از دلایل بالقوه چنین اشتباهاتی است.

ب   .   قدرت چانه‌زنی در خرید.

خريد مرحله‌اي‌ سهام‌

52 .    ترکيب تجاري‌‌ ممكن‌ است‌ در چند مرحله‌ صورت‌ گيرد. در اين‌ موارد، به منظور تعيين‌ ارزش‌ منصفانه‌ داراييها و بدهيهاي‌ قابل‌ تشخيص واحد‌ تحصيل‌ شده‌ و تعيين‌ مبلغ‌ سرقفلي‌‌‌، هر معامله‌ عمده‌ به‌ طور جداگانه‌ در نظر گرفته‌ مي‌شود. اين‌ كار ازطريق‌ مقايسه‌ بهاي‌ تمام شده‌ سرمايه‌گذاري‌ با سهم‌ واحد تحصيل‌كننده‌ از ارزش‌ منصفانه‌ داراييها و بدهيهاي‌ قابل‌ تشخيص‌ واحد تحصيل‌شده در تاريخ هر معامله عمده‌، انجام‌ مي‌گيرد. اين رويه در مورد تحصيل سرمايه‌گذاري بعد از کسب کنترل نيز ادامه مي‌يابد.

53 .    در بعضي‌ موارد ممكن‌ است‌ واحد تجاري‌، واحدي‌ را تحصيل‌ كند كه‌ قبلاً به ‌عنوان‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحد تجاري‌ وابسته‌ محسوب‌ و حسابداري‌ آن‌ طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 20 با عنوان‌  حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته، به‌ روش‌ ارزش‌ ويژه ‌انجام‌ شده‌ است‌. در اين صورت‌، ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد سرمايه‌پذير در تاريخ هرمعامله عمده قبلاً براي بکارگيري ارزش ويژه تعيين شده است.

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 25 گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ 3

31  .   واحد تجاري‌ بايد انواع‌ محصولات‌ و خدمات‌ منظور شده‌ در هر قسمت‌ تجاري‌ گزارش‌ شده‌ و نيز تركيب‌ هر قسمت‌ جغرافيايي‌ گزارش‌ شده‌ را افشا كند.

32 .    براي‌ ارزيابي‌ موضوعاتي‌ از قبيل‌ تغييرات‌ در تقاضا، قيمت‌ منابع‌ مصرفي‌ يا ساير عوامل‌ توليد و توسعه‌ محصولات‌ و فرآيندهاي‌ جايگزين‌ در قسمت‌ تجاري‌، لازم‌ است‌ كه‌ فعاليتهاي‌ قسمت‌ شناخته‌ شود. همچنين‌ براي‌ ارزيابي‌ تأثير تغييرات‌ محيط‌ اقتصادي‌ و سياسي‌ بر مخاطرات‌ و نرخهاي‌ بازده‌ قسمت‌ جغرافيايي‌، شناختن‌ اجزاي‌ آن‌ قسمت‌ جغرافيايي‌ اهميت‌ دارد.

33 .    قسمتهايي‌ كه‌ قبلاً گزارش‌ شده‌ اما در دوره‌ جاري‌ آستانه‌هاي‌ كمي‌ را احراز نكند، به طور جداگانه‌ گزارش‌ نمي‌شود. براي‌ مثال‌ ممكن‌ است‌ به دليل‌ كاهش‌ در تقاضا يا تغيير در راهبرد مديريت‌ يا به دليل‌ فروش‌ بخشي از عمليات‌ قسمت‌ يا تركيب‌ آن‌ با ساير قسمتها، آن‌ قسمت‌ آستانه‌ها را ديگر احراز نكند. توضيحي‌ در مورد دلايل‌ اينكه‌ چرا قسمت‌ گزارش‌شده‌ قبلي‌ ديگر گزارش‌ نمي‌شود نيز ممكن‌ است‌ در تأييد انتظارات‌ از كاهش‌ بازارها و تغييرات‌ در راهبردهاي‌ واحد تجاري‌، مفيد باشد.

تاريخ‌ اجرا

34  .   الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌  1/1/1381
 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌ .

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌

35 .    به‌ استثناي‌ موارد زير، با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 14 با عنوان‌ گزارشگري‌ قسمتها نيز رعايت‌ مي‌شود:

الف ‌.   طبق‌ استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 14 ” گزارشگري‌ قسمتها“  مديريت‌ بايد با توجه‌ به‌ منبع‌ اصلي‌ و ماهيت‌ مخاطرات‌ و بازده‌هاي‌ يك‌ واحد تجاري‌، قسمت‌ تجاري‌ يا قسمت‌ جغرافيايي‌ را به عنوان‌ مبناي‌ اوليه‌ گزارشگري‌ مشخص‌ كند. در رابطه‌ با مبناي‌ اوليه‌ اطلاعات‌ مفصلتر و براي‌ مبناي‌ ثانويه‌ اطلاعات‌ كمتري‌ ارائه‌ مي‌شود. در استاندارد شماره‌ 25 با عنوان‌ ” گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف“ براي‌ محدود كردن‌ دامنه‌ قضاوت‌ و جلوگيري‌ از پيچيدگي‌ غير ضروري‌ با توجه‌ به‌ شرايط‌ موجود، الزامات‌ گزارشگري‌ بر مبناي‌ اوليه‌ و ثانويه‌ پيش‌بيني‌ نشده‌ است‌.

ب   .   طبق‌ استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 14، براي‌ هر قسمت‌ قابل‌ گزارش‌ سهم‌ واحد تجاري‌ از سود يا زيان‌ واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌، مشاركتهاي‌ خاص‌ يا ساير سرمايه‌گذاريهايي‌ كه‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ منعكس‌ مي‌شود و عمليات‌ آنها در حوزه‌ يك‌ قسمت‌ واحد قرار مي‌گيرد بايد افشا شود. اين‌ الزام‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 25 وجود ندارد.


استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 25

گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف

پيوست‌

نمونه‌ گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌

اين‌ پيوست‌ تنها جنبه‌ تشريحي‌ دارد و جزئي‌ از استاندارد حسابداري‌ نيست‌. هدف‌ اين‌ پيوست‌، نشان‌ دادن‌ كاربرد الزامات‌ اين‌ استاندارد براي‌ كمك‌ به‌ روشن‌ شدن‌ مفاهيم‌ آن‌ است‌.

جدول‌ و يادداشت‌ مربوط‌ كه‌ در اين‌ پيوست‌ ارائه‌ شده‌ است‌ به‌ تشريح‌ افشاي‌ اطلاعات‌ قسمت‌ مي‌پردازد كه‌ براساس‌ اين‌ استاندارد براي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ با محصولات‌ و خدمات‌ متنوع‌ و داراي‌ فعاليت‌ در مناطق‌ مختلف‌ جغرافيايي‌ الزامي‌ است‌. اين‌ مثال‌ با اين‌ فرض‌ تنظيم‌ شده‌ است‌ كه‌ عمليات‌ توليد واحد تجاري‌ مورد نظر در ايران‌ صورت‌ مي‌گيرد اما محصولات‌ خود را به‌ ساير كشورها صادر مي‌كند و در آن‌ اطلاعات‌ مقايسه‌اي‌ سال‌ قبل‌ نيز ارائه‌ شده‌ است‌. ارائه‌ اطلاعات‌ برحسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ براي‌ هر دوره‌اي‌ كه‌ مجموعه‌ كامل‌ صورتهاي‌ مالي‌ ارائه‌ مي‌شود، ضروري‌ است‌

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 25 گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ 2

تشخيص‌ قسمتهاي‌ قابل‌ گزارش‌

14  .   قسمت‌ تجاري‌ يا قسمت‌ جغرافيايي‌ در صورتي‌ بايد به عنوان‌ قسمت‌ قابل‌ گزارش‌ مشخص‌ شود كه‌ اكثر درآمد عملياتي‌ آن‌ از فروش‌ به‌ مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ عايد گردد، و

الف‌ .   درآمد عملياتي‌ حاصل‌ از فروش‌ به‌ مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ و معاملات‌ با ساير قسمتها، حداقل‌ 10 درصد جمع‌ درآمد تمام‌ قسمت‌ها اعم‌ از برون‌ سازماني‌ يا داخلي‌ باشد، يا

ب   ‌.   نتيجه‌ عمليات‌ قسمت‌ اعم‌ از سود يا زيان‌ حداقل‌ 10  درصد مجموع‌ سود عملياتي‌ قسمتهاي‌ سود ده‌ يا مجموع‌ زيان‌ عملياتي‌ قسمتهاي‌ زيان‌ ده‌، هر كدام‌ كه‌ قدر مطلق‌ آن‌ بزرگتر است‌، باشد، يا

ج    ‌.   داراييهاي‌ آن‌ حداقل‌ 10  درصد جمع‌ داراييهاي‌ تمام‌ قسمتها باشد.

 

15  .   اگر جمع‌ درآمد عملياتي‌ از فروش‌ به‌ مشتريان‌ برون‌سازماني‌ كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ قسمتهاي‌ قابل‌ گزارش‌ است‌ كمتر از 75  درصد جمع‌ درآمد عملياتي‌ تلفيقي‌ يا درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ باشد، بايد قسمتهاي‌ ديگري‌ به عنوان‌ قسمتهاي‌ قابل‌ گزارش‌ مشخص‌ شود، حتي‌ اگر آن‌ قسمتها زير آستانه‌هاي‌ 10  درصد بند 14 باشد. اين‌ عمل‌ تا آنجا ادامه‌ مي‌يابد كه‌ مجموع‌ درآمد عملياتي‌ قسمتهاي‌ قابل‌ گزارش‌ حداقل‌ 75 درصد جمع‌ درآمد عملياتي‌ تلفيقي‌ يا درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ باشد.

16  .   قسمت‌ يا قسمتهايي‌ كه‌ زير تمام‌ آستانه‌هاي‌ اهميت‌ طبق‌ بند 14 قرار مي‌گيرد و مشمول‌ بند 15  نمي‌شود بايد به طور جداگانه‌ تحت‌ عنوان‌ ساير (قسمتهاي‌ تخصيص‌ نيافته‌) گزارش‌ گردد.

17 .    آستانـه‌هـاي‌ 10 درصـد در اين‌ استاندارد تنهـا براي‌ مشخص‌ كـردن‌ قسمتهاي‌ تجاري‌ و جغرافيايي‌ قابل‌ گزارش‌ است‌ و رهنمودي‌ براي‌ تعيين‌ اهميت‌ در هيچ‌ يك‌ از ديگر جنبه‌هاي‌ گزارشگري‌ مالي‌ ارائه‌ نمي‌كند.

18  .   قسمتي‌ كه‌ در دوره‌ قبل‌ به دليل‌ احراز يكي‌ از آستانه‌هاي‌  10   درصد مربوط‌ به عنوان‌ قسمت‌ قابل‌ گزارش‌ تعيين‌ شده‌ است‌، چنانچه‌ برمبناي‌ قضاوت‌ مديريت‌ واحد تجاري‌ همچنان‌ داراي‌ اهميت‌ باشد بايد براي‌ دوره‌ جاري‌ نيز به عنوان‌ قسمت‌ قابل‌ گزارش‌ تلقي‌ شود حتي‌ اگر درآمد عملياتي‌، نتيجه‌ عمليات‌ و داراييهاي‌ آن‌ بيش‌ از آستانه‌هاي‌ 10  درصد نباشد.

19  .   چنانچه‌ قسمتي‌ به دليل‌ احراز يكي‌ از آستانه‌هاي‌ 10  درصد، در دوره‌ جاري‌ به عنوان‌ قسمت‌ قابل‌ گزارش‌ تعيين‌ شود، اطلاعات‌ مقايسه‌اي‌ دوره‌ قبل‌ آن‌ بايد ارائه‌ مجدد شود، به‌ استثناي‌ مواردي‌ كه‌ انجام‌ اين‌ كار عملي‌ نباشد.

رويه‌هاي‌ حسابداري‌ قسمت‌

20  .   اطلاعات‌ قسمت‌ بايد براساس‌ همان‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ تهيه‌ شود كه‌ براي‌ تهيه‌ و ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ يا صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌، بكار گرفته‌ شده‌ است‌.

21 .    از آنجا كه‌ هدف‌ اطلاعات‌ قسمت‌، كمك‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ براي‌ درك‌ بهتر واحد تجاري‌ و انجـام‌ قضاوتهاي‌ آگاهانه‌تر در مـورد واحـد تجـاري‌ به عنوان‌ يك‌ مجموعه‌ است‌، اين‌ استاندارد در تهيه‌ اطلاعات‌ قسمت‌، استفاده‌ از رويه‌هاي‌ حسابداري‌ بكار گرفته‌ شده‌ در واحد تجاري‌ را الزامي‌ مي‌داند. اين‌ به‌ معناي‌ آن‌ نيست‌ كه‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ تلفيقي‌ يا رويه‌هاي‌ حسابداري‌ واحد تجاري‌ براي‌ قسمتهاي‌ قابل‌ گزارش‌، همانند آنكه‌ آن‌ قسمتها واحدهاي‌ گزارشگري‌ جداگانه‌اي‌ هستند، به‌كار رود. ارقام‌ محاسبه‌شده‌ در نتيجه‌ به كارگيري‌ يك‌ رويه‌ حسابداري‌ خاص‌ در سطح‌ واحد تجاري‌، در صورت‌ وجود مبنايي‌ منطقي‌، به قسمتها تخصيص‌ مي‌يابد. براي‌ مثال‌، استهلاك‌ ماشين‌آلات‌ اغلب‌ در سطح‌ كل‌ واحد تجاري‌ محاسبه‌ مي‌شود. اما ممكن‌ است‌ مبلغ‌ كل‌ استهلاك‌ برمبناي‌ ساعات‌ كاركرد در هر قسمت‌ تخصيص‌ يابد.

22  .   داراييهايي‌ كه‌ به طور مشترك‌ توسط‌ دو يا چند قسمت‌ استفاده‌ مي‌شود فقط‌ در صورتي‌ بايد به‌ آن‌ قسمتها تخصيص‌ يابد كه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ مربوط‌ به‌ آن‌ داراييها نيز به‌ همان‌ قسمتها تخصيص‌ داده‌ شود.

23 .    روش‌ تخصيص‌ اقلام‌ دارايي‌، بدهي‌، درآمد عملياتي‌ و هزينه‌ عملياتي‌ به‌ قسمتها به‌ عواملي‌ از قبيل‌ ماهيت‌ اقلام‌، فعاليتهاي‌ انجام‌شده‌ توسط‌ قسمت‌ و استقلال‌ نسبي‌ آن‌ بستگي‌ دارد. مشخص‌ كردن‌ مبنايي‌ واحد براي‌ تخصيص‌ كه‌ توسط‌ تمام‌ واحدهاي‌ تجاري‌ پذيرفته‌شود، امكان‌پذير يا مناسب‌ نيست‌. همچنين‌ مجبور كردن‌ واحدهاي‌ تجاري‌ به‌ تخصيص‌ اقلام‌ دارايي‌، بدهي‌، درآمد عملياتي‌ و هزينه‌ عملياتي‌ مشترك‌ قسمت‌ در صورتي‌ كه‌ مبناي‌ اين‌ تخصيصها اختياري‌ يا درك‌ آن‌ مشكل‌ باشد، مناسب‌ به نظر نمي‌رسد. بعلاوه‌ تعاريف‌ درآمد عملياتي‌ قسمت‌، هزينه‌ عملياتي‌ قسمت‌، داراييهاي‌ قسمت‌ و بدهيهاي‌ قسمت‌ به‌ يكديگر مربوط‌ است‌ و تخصيصها بايد سازگار باشد. بنابراين‌ داراييهايي‌ كه‌ به طور مشترك‌ مورد استفاده‌ قسمتها قرار مي‌گيرد فقط‌ در صورتي‌ به‌ آنها تخصيص‌ مي‌يابد كه‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ مربوط‌ به‌ آن‌ داراييها نيز به‌ قسمتها تخصيص‌ داده‌ شود. براي‌ مثال‌، يك‌ دارايي‌ فقط‌ در صورتي‌ در داراييهاي‌ قسمت‌ منعكس‌ مي‌شود كه‌ استهلاك‌ مربوط‌ نيز در اندازه‌گيري‌ نتيجه‌ عمليات‌ قسمت‌، منظور گردد.

افشا

24  .   واحد تجاري‌ بايد موارد زير را براي‌ هر قسمت‌ قابل‌ گزارش‌ تجاري‌ يا جغرافيايي‌ مبتني‌ بر مكان‌ استقرار داراييها افشا كند :

الف .   درآمد عملياتي‌ قسمت‌ ناشي‌ از فروش‌ به‌ مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ و معاملات‌ با ساير قسمتها، به طور جداگانه‌،

ب   ‌.   نتيجه‌ عمليات‌ قسمت‌،

ج    ‌.   جمع‌ مبلغ‌ دفتري‌ داراييهاي‌ قسمت‌،

د    .   بدهيهاي‌ قسمت‌، 

    .   جمع‌ اضافات‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و داراييهاي‌ نامشهود هر قسمت‌ طي‌ دوره‌،

و    .   جمع‌ مبلغ‌ هزينه‌ استهلاك‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود و داراييهاي‌ نامشهود هر دوره‌ قسمت‌ كه‌ در نتيجه‌ عمليات‌ آن‌ قسمت‌ منظور شده‌ است‌، و

ز    .   جمع‌ مبلغ‌ ساير هزينه‌هاي‌ غيرنقدي‌ عمده‌ هر دوره‌ قسمت‌ كه‌ در هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ آن‌ قسمت‌ منظور شده‌ است‌.

 

در مورد قسمت‌ جغرافيايي‌ مبتني‌ بر مكان‌ بازارها و مشتريان‌ چنانچه‌ با مكان‌ استقرار داراييها متفاوت‌ باشد و درآمد عملياتي‌ آن‌ از فروش‌ به‌ مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ برابر با حداقل
10 درصد جمع‌ درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ از فروش‌ به‌ تمام‌ مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ باشد، واحد تجاري‌ بايد درآمد عملياتي‌ چنين‌ قسمتهايي‌ را به طور جداگانه‌ افشا كند.

 

25  .   واحد تجاري‌ بايد صورت‌ تطبيق‌ اطلاعات‌ افشا شده‌ براي‌ قسمتهاي‌ قابل‌ گزارش‌ و اطلاعات‌ تجميعي‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ يا صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ را ارائه‌ كند. براي‌ اين‌ منظور بايد درآمد عملياتي‌ قسمت‌ با درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ از مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ (شامل‌ افشاي‌ مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ واحد تجاري‌ از مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ كه‌ در درآمد عملياتي‌ هيچيك‌ از قسمتها منظور نشده‌ است‌)، نتيجه‌ عمليات‌ قسمت‌ با سود يا زيان‌ عملياتي‌ واحد تجاري‌، داراييهاي‌ قسمت‌ با داراييهاي‌ واحد تجاري‌ و بدهيهاي‌ قسمت‌ با بدهيهاي‌ واحد تجاري‌ تطبيق‌ داده‌ شود.

26  .   در اندازه‌گيري‌ و گزارشگري‌ درآمد عملياتي‌ قسمت‌ ناشي‌ از معاملات‌ با ساير قسمتها، انتقالات‌ بين‌ قسمتها بايد برمبنايي‌ اندازه‌گيري‌ شود كه‌ واحد تجاري‌ در عمل‌ براي‌ قيمت‌گذاري‌ انتقالات‌ استفاده‌ مي‌كند. مبناي‌ قيمت‌گذاري‌ انتقالات‌ بين‌ قسمتها و هر تغيير مربوط‌ بايد در صورتهاي‌ مالي‌ افشا شود.

27  .   تغييرات‌ در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ بكار گرفته‌ شده‌ براي‌ گزارشگري‌ قسمت‌ كه‌ تأثير عمده‌اي‌ بر اطلاعات‌ قسمت‌ دارد، بايد افشا شود. همچنين‌ اطلاعات‌ دوره‌ گذشته‌ قسمت‌ براي‌ مقاصد مقايسه‌اي‌ بايد ارائه‌ مجدد شود، مگر آنكه‌ انجام‌ اين‌ كار عملي‌ نباشد. اين‌ افشا بايد شرحي‌ از ماهيت‌ تغيير، دلايل‌ تغيير، اينكه‌ اطلاعات‌ مقايسه‌اي‌ ارائه‌ مجدد شده‌ يا اينكه‌ انجام‌ اين‌ كار غيرعملي‌ است‌ و اثر مالي‌ تغيير را، در صورتي‌ كه‌ به طور منطقي‌ قابل‌ تعيين‌ باشد، دربرگيرد. چنانچه‌ واحد تجاري‌ نحوه‌ تشخيص‌ قسمتهاي‌ خود را تغيير دهد و اطلاعات‌ دوره‌ گذشته‌ قسمت‌ را به دليل‌ عملي‌ نبودن‌ برمبناي‌ جديد ارائه‌ مجدد نكند، به منظور مقايسه‌، واحد تجاري‌ بايد اطلاعات‌ قسمت‌ را در سالي‌ كه‌ نحوه‌ تشخيص‌ قسمتها را تغيير داده‌ است‌، بر مبناي‌ قسمتهاي‌ قديم‌ و جديد گزارش‌ كند.

28 .    با تغييرات‌ در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ بكار گرفته‌ شده‌ توسط‌ واحد تجاري‌ براساس‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 6 با عنوان‌ گزارش‌ عملكرد مالي‌ رفتار مي‌شود. براساس‌ الزامات‌ استاندارد ياد شده‌، تغيير در رويه‌ حسابداري‌ فقط‌ بايد در صورتي‌ انجام‌ شود كه‌ تغيير به موجب‌ قوانين‌ آمره‌ يا استانداردهاي‌ جديد الزامي‌ شود يا به‌ ارائه‌ مطلوب‌تر رويدادها يا معاملات‌ در صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ منجر شود.

29 .    برخي‌ تغييرات‌ در رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مانند تغييرات‌ در نحوه‌ تشخيص‌ قسمتها و تغييرات‌ در مباني‌ تخصيص‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ عملياتي‌، مشخصاً مربوط‌ به‌ گزارشگري‌ قسمتهاست‌. اين‌ تغييرات‌ مي‌تواند تأثير عمده‌اي‌ بر اطلاعات‌ قسمت‌ گزارش‌ شده‌ داشته‌ باشد، اما مجموع‌ اطلاعات‌ مالي‌ گزارش‌ شده‌ براي‌ واحد تجاري‌ را تغيير نخواهد داد. براي‌ اينكه‌ استفاده‌كنندگان‌ تغييرات‌ را درك‌ و روندها را ارزيابي‌ كنند، اطلاعات‌ مقايسه‌اي‌ قسمت‌ براي‌ انعكاس‌ آثار رويه‌هاي‌ حسابداري‌ جديد، در صورت‌ عملي‌ بودن‌، ارائه‌ مجدد مي‌شود.

30 .    براساس‌ الزامات‌ بند 26 براي‌ مقاصد گزارشگري‌ قسمت‌، انتقالات‌ بين‌ قسمتها بايد برمبنايي‌ اندازه‌گيري‌ شود كه‌ واحد تجاري‌ در عمل‌ براي‌ قيمت‌گذاري‌ آن‌ انتقالات‌ استفاده‌ مي‌كند. چنانچه‌ واحد تجاري‌ روش‌ قيمت‌گذاري‌ انتقالات‌ بين‌ قسمتهاي‌ خود را تغيير دهد، اگرچه‌ اين‌ تغيير به‌ مثابه‌ تغيير در رويه‌ حسابداري‌ نيست‌ و نبايد براساس‌ بند 27 اطلاعات‌ مقايسه‌اي‌ دوره‌ گذشته‌ قسمت‌ ارائه‌ مجدد شود، با اين‌ حال‌ طبق‌ بند 26 افشاي‌ اين‌ تغيير الزامي‌ است‌.

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 25 گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ 1

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 25

گزارشگري‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌“

مطالعه‌ و بكارگرفته‌ شود.


مقدمـه‌

1  .     هدف‌ اين‌ استاندارد، تجويز مباني‌ گزارشگري‌ اطلاعات‌ مالي‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ يك‌ واحد تجاري‌ است‌. اين‌ اطلاعات‌ در مورد انواع‌ مختلف‌ محصولات‌ و خدمات‌ ارائه‌ شده‌ و نيز مناطق‌ جغرافيايي‌ مختلف‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ است‌ كه‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ در موارد زير كمك‌ مي‌كند :

الف.    درك‌ بهتر عملكرد گذشته‌ واحد تجاري‌،

ب   ‌.   ارزيابي‌ بهتر مخاطرات‌ و بازده‌هاي‌ واحد تجاري‌، و

ج    .   قضاوتهاي‌ آگاهانه‌تر در مورد كل‌ واحد تجاري‌.

 

2  .     برخي‌ واحدهاي‌ تجاري‌، محصولات‌ و خدمات‌ متنوعي‌ توليد و ارائه‌ مي‌كنند يا در مناطق‌ جغرافيايي‌ متفاوتي‌ فعاليت‌ دارند كه‌ از نرخهاي‌ سودآوري‌، فرصتهاي‌ رشد، انتظارات‌ آتي‌ و مخاطرات‌ مختلفي‌ برخوردارند. اطلاعات‌ در مورد انواع‌ مختلف‌ محصولات‌ و خدمات‌ يك‌ واحد تجاري‌ و عمليات‌ آن‌ در مناطق‌ جغرافيايي‌ متفاوت‌، كه‌ اغلب‌ اطلاعات‌ قسمت‌ ناميده‌ مي‌شود، براي‌ ارزيابي‌ مخاطرات‌ و بازده‌هاي‌ يك‌ واحد تجاري‌ مفيد است‌.

دامنه‌ كاربرد

3   .    كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ كه‌ اوراق‌ سهام‌ آنها به‌ عموم‌ عرضه‌ مي‌شود يا در جريان‌ انتشار عمومي‌ است‌ بايد الزامات‌ اين‌ استاندارد را رعايت‌ كند.

4   .    ساير واحدهاي‌ تجاري‌ چنانچه‌ داوطلبانه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تهيه‌ شده‌ براساس‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌، اطلاعات‌ بر حسب‌ قسمتهاي‌ مختلف‌ را افشا نمايند، بايد الزامات‌ اين‌ استاندارد را به طور كامل‌ رعايت‌ كنند.

5  .     هنگام‌ ارائه‌ مجموعه‌ صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ همراه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ قسمتها فقط‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ ارائه‌ مي‌شود.

تعاريف‌

6   .    اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌ :

   قسمت‌ تجاري‌ :  جزئي‌ قابل‌ تفكيك‌ از واحد تجاري‌ است‌ كه‌ يك‌ محصول‌ يا خدمت‌ يا گروهي‌ از محصولات‌ يا خدمات‌ مرتبط‌ را ارائه‌ مي‌كند و داراي‌ مخاطره‌ و بازده‌اي‌ متفاوت‌ از ساير قسمتهاي‌ واحد تجاري‌ است‌. عوامل‌ زير بايد در تعيين‌ محصولات‌ و خدمات‌ مرتبط‌ در نظر گرفته‌ شود :

الف .   ماهيت‌ محصولات‌ يا خدمات‌،

ب       ‌.                   ماهيت‌ فرآيندهاي‌ توليد،

ج        ‌.                   نوع‌ يا طبقه‌ مشتريان‌ براي‌ محصولات‌ يا خدمات‌،

د        ‌.                   روشهاي‌ توزيع‌ محصولات‌ يا ارائه‌ خدمات‌، و

        ‌.                   ماهيت‌ مقررات‌ مربوط‌، براي‌ مثال‌، مقررات‌ بانكي‌ و بيمه‌اي‌.

 

   قسمت‌ جغرافيايي‌ :  جزيي‌ قابل‌ تفكيك‌ از واحد تجاري‌ است‌ كه‌ به‌ ارائه‌ محصولات‌ يا خدمات‌ در منطقه‌ جغرافيايي‌ مشخصي‌ مشتمل‌ بر يك‌ كشور يا گروهي‌ از كشورها اشتغال‌ دارد و داراي‌ مخاطره‌ و بازده‌اي‌ متفاوت‌ از اجزايي‌ است‌ كه‌ در ساير مناطق‌ جغرافيايي‌ فعاليت‌ مي‌كنند. عوامل‌ زير بايد در تشخيص‌ قسمتهاي‌ جغرافيايي‌ در نظر گرفته‌ شود:

الف .   تشابه‌ شرايط‌ اقتصادي‌ و سياسي‌،

ب       ‌.                   روابط‌ بين‌ عمليات‌ در مناطق‌ جغرافيايي‌ مختلف‌،

ج        ‌.                   مجاورت‌ عمليات‌،

د        ‌.                   مخاطرات‌ خاص‌ ناشي‌ از عمليات‌ در مناطق‌ مشخص‌،

        .                   مقررات‌ كنترل‌ ارز، و

و        ‌.                   مخاطرات‌ نوسانات‌ ارزي‌.

 

   قسمت‌ قابل‌ گزارش :  قسمتي‌ تجاري‌ يا جغرافيايي‌ است‌ كه‌ بر مبناي‌ تعاريف‌ پيشگفته‌ مشخص‌ مي‌شود و براساس‌ اين‌ استاندارد، افشاي‌ اطلاعات‌ قسمت‌ در مورد آن‌ ضرورت‌ دارد.

   درآمد عملياتي‌ قسمت :  عبارت‌ است‌ از درآمد حاصل‌ از فعاليتهاي‌ اصلي‌ و مستمر كه‌ مستقيماً قابل‌ انتساب‌ يا برمبنايي‌ منطقي‌، قابل‌ تخصيص‌ به‌ قسمت‌ است‌ اعم‌ از اينكه‌ از فروش‌ به‌ مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ يا معاملات‌ با ساير قسمتهاي‌ همان‌ واحد تجاري‌ ناشي ‌شده‌ باشد.

   هزينه‌ عملياتي‌ قسمت‌ :  عبارت‌ است‌ از هزينه‌هاي‌ مرتبط‌ با فعاليتهاي‌ اصلي‌ و مستمر كه‌ مستقيماً قابل‌ انتساب‌ يا بر مبنايي‌ منطقي‌ قابل‌ تخصيص‌ به‌ قسمت‌ است‌ اعم‌ از اينكه‌ مرتبط‌ با فروش‌ به‌ مشتريان‌ برون‌ سازماني‌ يا معاملات‌ با ساير قسمتهاي‌ همان‌ واحد تجاري‌ باشد.

   نتيجه‌ عمليات‌ قسمت‌ :  عبارت‌ از درآمد عملياتي‌ قسمت‌ پس‌ از كسر هزينه‌ عملياتي‌ آن‌ است‌.

   داراييهاي‌ قسمت‌ :  عبارت‌ است‌ از داراييهايي‌ كه‌ به طور مستقيم‌ قابل‌ انتساب‌ يا بر مبنايي‌ منطقي‌ قابل‌ تخصيص‌ به‌ فعاليتهاي‌ عملياتي‌ قسمت‌ باشد.

   بدهيهاي‌ قسمت‌ :  عبارت‌ است‌ از بدهيهايي‌ كه‌ مستقيماً قابل‌ انتساب‌ و يا بر مبنايي‌ منطقي‌ قابل‌ تخصيص‌ به‌ فعاليتهاي‌ عملياتي‌ قسمت‌ باشد.

 

7  .     منشاء اصلي‌ مخاطرات‌ بر چگونگي‌ سازماندهي‌ و اداره‌ واحدهاي‌ تجاري‌ اثر مي‌گذارد. بنابراين‌، ساختار سازماني‌ و سيستم‌ گزارشگري‌ مالي‌ داخلي‌ واحد تجاري‌ مبنايي‌ براي‌ تشخيص‌ قسمتهاي‌ آن‌ است‌. مخاطرات‌ و بازده‌هاي‌ يك‌ واحد تجاري‌، هر دو تحت‌ تأثير محل‌ جغرافيايي‌ عمليات‌ و نيز بازارهاي‌ آن‌ قرار مي‌گيرد. در نتيجه‌، قسمتهاي‌ جغرافيايي‌ مي‌تواند يكي‌ از دو مورد زير باشد :

الف ‌.   محل‌ استقرار تجهيزات‌ توليد يا ارائه‌ خدمت‌ و ساير داراييهاي‌ واحد تجاري‌، يا

ب   .   محل‌ بازارها و مشتريان‌ آن‌.

 

8  .     تعيين‌ قسمتهاي‌ تجاري‌ يا جغرافيايي‌ جداگانه‌ نيازمند قضاوت‌ است‌. مديريت‌ واحد تجاري‌ براي‌ اعمال‌ اين‌ قضاوت‌، هدف‌ گزارشگري‌ اطلاعات‌ مالي‌ قسمت‌ را با توجه‌ به‌ اين‌ استاندارد و خصوصيات‌ كيفي‌ اطلاعات‌ مالي‌ (طبق‌ مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌) در نظر مي‌گيرد. خصوصيات‌ كيفي‌ شامل‌ مربوط‌ بودن‌، قابل‌ اتكا بودن‌ و قابل‌ مقايسه‌ بودن‌ اطلاعاتي‌ است‌ كه‌ در مورد گروههاي‌ مختلف‌ محصولات‌ و خدمات‌ واحد تجاري‌ و عمليات‌ آن‌ در مناطق‌ جغرافيايي‌ خاص‌ گزارش‌ مي‌شود. همچنين‌ خصوصيات‌ كيفي‌ شامل‌ مفيد بودن‌ اطلاعات‌ مالي‌ براي‌ ارزيابي‌ مخاطرات‌ و بازده‌ كل‌ واحد تجاري‌ است‌.

9  .     نمونه‌هايي‌ از داراييهاي‌ قسمت‌ شامل‌ داراييهاي‌ جاري‌ مرتبط‌ با فعاليتهاي‌ عملياتي‌ قسمت‌، داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود، داراييهاي‌ موضوع‌ اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ و داراييهاي‌ نامشهود است‌. اگر استهلاك‌ يك‌ دارايي‌ در هزينه‌ عملياتي‌ قسمت‌ منظور شود، دارايي‌ مربوط‌ نيز جزء داراييهاي‌ قسمت‌ قرار مي‌گيرد. داراييهاي‌ قسمت‌، داراييهاي‌ مورد استفاده‌ براي‌ مقاصد عمومي‌ واحد تجاري‌ يا دفتر مركزي‌ را دربر نمي‌گيرد. داراييهاي‌ قسمت‌ در صورتي‌ شامل‌ داراييهاي‌ مورد استفاده‌ مشترك‌ دو يا چند قسمت‌ است‌ كه‌ مبنايي‌ منطقي‌ براي‌ تخصيص‌ وجود داشته‌ باشد. داراييهاي‌ قسمت‌ دربرگيرنده‌ سرقفلي‌ است‌ كه‌ مستقيماً قابل‌ انتساب‌ يا بطور منطقي‌ قابل‌ تخصيص‌ به‌ قسمت‌ است‌ و هزينه‌ عملياتي‌ قسمت‌ شامل‌ استهلاك‌ سرقفلي‌ مربوط‌ است‌.

10 .    نمونه‌هايي‌ از بدهيهاي‌ قسمت‌ شامل‌ حسابها و اسناد پرداختني‌ تجاري‌ و ساير حسابها و اسناد پرداختني‌، پيش‌دريافت‌ از مشتريان‌ و ذخيره‌هاي‌ تضمين‌ محصول‌ است‌. بدهيهاي‌ قسمت‌ شامل‌ تسهيلات‌ دريافتي‌، بدهيهاي‌ مربوط‌ به‌ داراييهاي‌ موضوع‌ اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ و ساير بدهيهايي‌ نيست‌ كه‌ براي‌ مقاصد تأمين‌ مالي‌ و نه‌ عملياتي‌ تحمل‌ مي‌شود. اگر هزينه‌ سود تضمين‌شده‌ در نتيجه‌ عمليات‌ قسمت‌ منعكس‌ شود، بدهي‌ مربوط‌ جزء بدهيهاي‌ قسمت‌ قرار مي‌گيرد. بدهيهاي‌ قسمتهايي‌ كه‌ عمليات‌ آنها عمدتاً ماهيت‌ مالي‌ ندارد، شامل‌ تسهيلات‌ دريافتي‌ و بدهيهاي‌ مشابه‌ نيست‌، زيرا نتيجه‌ عمليات‌ قسمت‌ بيانگر سود يا زيان‌ عملياتي‌ و نه‌ سود يا زيان‌ پس‌ از هزينه‌هاي‌ مالي‌ است‌.

11 .    اندازه‌گيري‌ داراييها و بدهيهاي‌ قسمت‌ شامل‌ تعديلات‌ مبالغ‌ دفتري‌ قبلي‌ داراييها و بدهيهاي‌ قابل‌ تشخيص‌ قسمت‌ يك‌ واحد تجاري‌ است‌ كه‌ در تركيب‌ واحدهاي‌ تجاري‌ تحصيل‌شده‌ و حسابداري‌ آن‌ به‌ روش‌ خريد است‌. همچنين‌ اگر داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود بعد از تحصيل‌، با توجه‌ به‌ نحوه‌ عمل‌ مجاز جايگزين‌، تجديد ارزيابي‌ شود داراييهاي‌ قسمت‌ براساس‌ مبالغ‌ تجديد ارزيابي‌ شده‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود.

12 .    درآمد عملياتي‌ قسمت‌، هزينه‌ عملياتي‌ قسمت‌، داراييهاي‌ قسمت‌ و بدهيهاي‌ قسمت‌، پيش‌ از حذف‌ مانده‌ها و معاملات‌ درون‌ گروهي‌، به عنوان‌ جزئي‌ از فرايند تلفيق‌، تعيين‌ مي‌گردد، مگر اينكه‌ چنين‌ مانده‌ها و معاملات‌ درون‌ گروهي‌، بين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ گروه‌ در درون‌ يك‌ قسمت‌ باشد.

13 .     رويه‌هاي‌ حسابداري‌ اصلي‌ قسمت‌ همان‌ رويه‌هايي‌ است‌ كه‌ در تهيه‌ و ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ استفاده‌ مي‌شود. علاوه‌ براين‌، رويه‌هاي‌ حسابداري‌ قسمت‌ شامل‌ رويه‌هايي‌ است‌ كه‌ مختص‌ گزارشگري‌ قسمت‌ است‌. تشخيص‌ قسمتها، روش‌ قيمت‌گذاري‌ انتقالات‌ بين‌ قسمتها و مباني‌ تخصيص‌ درآمدها و هزينه‌هاي‌ عملياتي‌ به‌ قسمتها نمونه‌هايي‌ از اين‌ رويه‌هاي‌ خاص‌ مي‌باشد.