بخش 24 : مسئوليت حسابرس در ارتباط باتقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي (تجديدنظر شده
پيوست 2
نمونههايي از تعديل روشهاي حسابرسي در برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده
(موضوع بندهاي 35 تا 37 )
نمونههايي از برخوردهاي ممكن حسابرس با براورد وي از خطر تحريف با اهميت ناشي از هر دو مورد گزارشگري متقلبانه و سوء استفاده از داراييها در زير ميآيد. حسابرس براي انتخاب مناسبترين روشها در شرايط موجود از قضاوت حرفهاي خود استفاده ميكند. روشهاي انتخاب شده ممكن است در همه شرايط ، نه مناسبترين باشد و نه ضروري. برخورد حسابرس با عوامل خطر تقلب در بندهاي 35 تا 37 مطرح شده است.
ملاحظات كلي
قضاوت درباره خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب ممكن است از راههاي زير بر حسابرسي اثر گذارد :
· ترديد حرفهاي. بكارگيري ترديد حرفهاي ميتواند شامل موارد زير باشد:
1 . حساسيت بيشتر در تعيين ماهيت و ميزان مستنداتي كه بايد در پشتيباني از معاملات با اهميت رسيدگي شود.
2 . توجه بيشتر به ضرورت اثبات توضيحات يا تاييديه مديريت درباره موضوعات با اهميت.
· تعيين اعضاي گروه حسابرسي. دانش، مهارت و توانايي اعضاي گروه حسابرسي كه مسئوليت عمده حسابرسي به آنان واگذار شده است بايد با براورد حسابرس از سطح خطر هر كار متناسب باشد. علاوه براين، ميزان سرپرستي و نظارت نيز بايد با ميزان خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب و مهارت حرفهاي اعضاي گروه حسابرسي تناسب داشته باشد.
· استانداردها و رويههاي حسابداري. حسابرس ممكن است تصميم بگيرد انتخاب و بكارگيري رويههاي عمده حسابداري توسط مديريت، بهويژه موارد مرتبط با شناسايي درآمد، ارزشيابي داراييها يا به حساب دارايي منظور كردن اقلام به جاي هزينه كردن آنها را بيشتر بررسي كند.
· کنترلها. امكان براورد خطر كنترل در سطحي پايينتر از حد بالا ممكن است براي حسابرس كمتر شود. اما، اين امر لزوم كسب شناخت كافي از اجزاي كنترل داخلي را براي برنامهريزي حسابرسي نفي نميكند. در واقع، اين شناخت ميتواند در درك و بررسي بيشتر هرگونه كنترل (يا نبود آن) كه واحد مورد رسيدگي براي برخورد با عوامل خطر تقلبهاي شناسايي شده برقرار كرده است، داراي اهميت ويژه باشد. در هر حال، اين ملاحظات مستلزم توجه بيشتر به توانايي مديران در زيرپاگذاري اين كنترلها نيز ميباشد.
· ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي ممكن است به شرح زير نياز به تعديل داشته باشد :
· ماهيت روشهاي حسابرسي ممكن است براي كسب شواهد قابل اعتمادتر يا اطلاعات تاييدكننده اضافي نياز به تغيير داشته باشد. براي مثال، ممكن است به كسب شواهد حسابرسي بيشتر از منابع مستقل خارج از واحد مورد رسيدگي نياز باشد.
· زمانبندي اجراي آزمونهاي محتواي حسابرسي ممكن است نياز به تغيير به اواخر يا پايان سال داشته باشد. براي مثال، چنانچه مديريت انگيزه زيادي براي گزارشگري مالي متقلبانه داشته باشد، حسابرس ممكن است به دليل اينكه كنترل كردن خطر حسابرسي اضافي ناشي از اين عامل خطر تقلب امكانپذير نيست، تصميم بگيرد آزمونهاي محتوا را در اواخر يا پايان سال مالي اجرا كند.
· حدود روشهاي اجرا شده بايد بازتابي از براورد خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب باشد. براي مثال، استفاده از نمونههاي بزرگتر يا آزمونهاي تحليلي گستردهتر ممكن است مناسب باشد.
حسابرس اين نكته را نيز در نظر ميگيرد كه تغيير در ماهيت روشهاي حسابرسي، بهجاي حدود آن روشها، در برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده، ممكن است مؤثرتر باشد.
ملاحظات در سطح مانده حساب، گروه معاملات و ادعاهاي مديريت
برخوردهاي خاص حسابرس با براورد خود از خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب، بسته به انواع يا تركيبي از عوامل خطر تقلب يا شرايط شناسايي شده و مانده حسابها، گروههاي معاملات و ادعاهايي كه ممكن است از آنها اثر پذيرد، متفاوت خواهد بود. چنانچه اين عوامل يا شرايط ، نشانه خطر بخصوصي درارتباط با مانده حسابها يا گروه معاملات خاصي باشد، روشهاي حسابرسي مربوط به اين زمينههاي خاص، بسته به قضاوت حسابرس بايد بهگونهاي طراحي شود كه باتوجه به عوامل خطر تقلب يا شرايط شناسايي شده، خطر حسابرسي را به سطحي مناسب محدود كند.
نمونههايي بارز از برخورد حسابرس به شرح زير است:
· بازديد محل يا اجراي برخي آزمونها بدون اطلاع قبلي. براي مثال، مشاهده موجودي مواد و كالا در انبارهايي كه حضور حسابرس در آنها از پيش به آگاهي واحد مورد رسيدگي نرسيده است يا شمارش وجوه نقد در يك تاريخ بخصوص و بدون اطلاع قبلي.
· درخواست شمارش موجودي مواد و كالا در تاريخي نزديك به پايان سال مالي.
· تغيير رويكرد حسابرسي در سال جاري. براي مثال، تماس شفاهي با مشتريان و تامينكنندگان عمده مواد و كالا علاوه بر تاييدخواهي كتبي، ارسال درخواست تاييديه براي شخص خاصي در داخل واحد مورد رسيدگي، يا كسب اطلاعات بيشتر و متفاوت.
· بررسي تفصيلي اسناد اصلاحي پايان دورههاي سهماهه يا پايان سال واحد مورد رسيدگي و پي جويي هر موردي كه از لحاظ ماهيت يا مبلغ ، غيرعادي به نظر ميرسد.
· پي جويي معاملات عمده و غيرعادي، بهويژه آنهايي كه در اواخر يا پايان سال روي داده است از ديدگاه احتمال وجود ارتباط با اشخاص وابسته و منابع مالي پشتوانه آن معاملات.
· اجراي بررسيهاي تحليلي در سطح جزئيات. براي مثال، مقايسه فروش و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته هر منطقه جغرافيايي و نوع فعاليت با انتظارات حسابرس.
· مصاحبه با كاركنان شاغل در حوزههايي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب در آن وجود دارد، براي كسب ديدگاه آنان در مورد خطر تقلب و اين كه كدام يك از كنترلها و چگونه با اين خطر برخورد ميكند.
· در مواردي كه صورتهاي مالي يك يا چند شركت فرعي، قسمت يا شعبه واحد مورد رسيدگي توسط ساير حسابرسان مستقل حسابرسي ميشود، بررسي لزوم مطرح كردن حدود كار لازم با آنان بهمنظور حصول اطمينان از اين كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب حاصل از معاملات و فعاليتها در بين اين اجزا بهگونهاي مناسب مورد توجه قرار ميگيرد.
· چنانچه كار كارشناس در تعيين يكي از اقلام صورتهاي مالي كه خطر تحريف ناشي از تقلب در مورد آن بالاست، بهنحو بارزي مؤثر باشد، اجراي روشهاي اضافي در باره برخي يا همه مفروضات، روشها يا يافتههاي كارشناس بهمنظور اطمينان يافتن از منطقي بودن يافتههاي وي يا استفاده از خدمات يك كارشناس ديگر براي آن منظور.
· اجراي روشهاي حسابرسي بهمنظور تجزيه و تحليل ماندههاي اول سال انتخاب شده از صورتهاي مالي حسابرسي شده سال پيش براي ارزيابي اين كه برخي موارد متضمن براوردهاي حسابداري و قضاوت (براي مثال، ذخيره برگشت از فروش) چگونه با استفاده از تجارب بهدست آمده، حل و فصل شده است.
· اجراي روشهاي حسابرسي در مورد صورتهاي تطبيق حسابها يا ساير صورتهاي تطبيق تهيه شده توسط واحد مورد رسيدگي، شامل بررسي صورتهاي تطبيق تهيه شده در دورههاي مياني.
· اجراي تكنيكهاي حسابرسي به كمك رايانه، مانند داده كاوي بهمنظور آزمون موارد غيرعادي در يك جامعه.
· آزمون صحت اسناد و مدارك تهيه شده توسط رايانه.
· جستجوي شواهد حسابرسي اضافي از منابع خارج از واحد مورد رسيدگي.
برخوردهاي خاص ـ تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
نمونههايي از برخورد حسابرس با براورد خود از خطر تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه به شرح زير است:
· شناخت درآمد. چنانچه خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلبي وجود دارد كه بتواند متضمن يا منجر به شناسايي درآمد نادرست شود، ممكن است دريافت تاييديه از مشتريان درباره برخي شرايط قراردادي مربوط و نبود توافقهاي جانبي، مناسب باشد، زيرا حسابداري مناسب اغلب تحت تاثير چنين شرايط يا توافقهايي قرار ميگيرد.
· مقادير موجودي مواد و كالا. چنانچه خطر تحريفهاي ناشي از تقلب مرتبط با مقادير موجودي مواد و كالا وجود دارد، بررسي سوابق موجوديهاي واحد مورد رسيدگي ميتواند به شناسايي محلها، مناطق يا اقلام مورد توجه خاص در زمان انبارگرداني يا پس از آن كمك كند. براي مثال، اينگونه بررسيها ممكن است منجر به تصميمگيري درباره نظارت سر زده بر شمارش موجوديها در محلهاي خاص گردد يا از مديريت خواسته شود كه از شمارش همزمان موجوديها در همه محلهاي مشمول شمارش اطمينان يابد.
· ثبتهاي حسابداري غيرمتعارف. چنانچه خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه وجود دارد، اجراي آزمون ثبتهاي حسابداري غير متعارف بهمنظور تاييد وجود مستندات كافي براي آنها و اينكه منعكسكننده رويدادها و معاملات واقعي ميباشند، ميتواند به شناسايي ثبتهاي واهي كمك كند. گرچه تعريف پذيرفته شدهاي از ثبتهاي حسابداري غيرمتعارف وجود ندارد، اما عموما، شامل ايجاد تغييرات در صورتهاي مالي يا انجام ثبتهايي در دفاتر و سوابق (شامل سوابق رايانهاي) واحد مورد رسيدگي است كه متداول و مرتبط با پردازش عادي معاملات نيست و معمولا توسط مديران تجويز ميشود.
برخورد هاي خاص - تحريفهاي ناشي از سوءاستفاده از داراييها
شرايط متفاوت الزاما برخوردهاي متفاوت را ميطلبد. معمولاً برخورد حسابرس با خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب مرتبط با سوءاستفاده از داراييها متوجه برخي مانده حسابها و گروههاي معاملات ميشود.
اگرچه برخي از برخورد هاي حسابرسي مندرج در اين پيوست ممكن است در چنين شرايطي قابل اعمال باشد، اما دامنه كار به اطلاعات خاص مربوط به خطر سوءاستفاده شناسايي شده بستگي دارد. براي مثال، در مواردي كه يك دارايي بخصوص بهگونهاي جدي در معرض سوءاستفادهاي است كه بالقوه از لحاظ صورتهاي مالي داراي اهميت است، ممكن است كسب شناخت از روشهاي كنترل مربوط به پيشگيري و كشف اينگونه سوءاستفادهها و آزمون اثربخشي اين كنترلها، براي حسابرس مفيد باشد
به نام آنکه جان را فکرت آموخت